I FSK 85/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 91/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 91/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w 2006 r. M. W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." M.W., której faktycznym przedmiotem była odpłatna dostawa używanych samochodów osobowych, uprzednio nabytych w kraju lub w Niemczech, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w 24 przypadkach sprzedaży, na wystawionych fakturach VAT marża i fakturach VAT Strona zaniżyła wartość sprzedanych samochodów w stosunku do ceny rzeczywistej, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Ponadto organ na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonych przez Podatniczkę, ale na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane zawarte w księgach podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do metod szacunkowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2006 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, listopad 2006 r. i określił to zobowiązanie w innych kwotach, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do organu pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego. Organ przeprowadził dodatkowe dowody z zeznań następujących świadków: K. B., T. N., P. K., A. J., K. W., P. R. Świadkowie ci potwierdzili wcześniej składane zeznania bądź wyjaśnienia, iż faktury VAT, marża oraz faktury VAT wystawione na ich rzecz nie zawierały cen faktycznie przez nich zapłaconych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody z zeznań świadków, umów kredytowych i umów ubezpieczeniowych potwierdzają fakt zaniżania wartości sprzedaży aut przez Podatniczkę. Działania Podatniczki były ukierunkowane na zmniejszanie obciążeń podatkowych. Świadkowie podawali, że przed ich przesłuchaniami Podatniczka kontaktowała się z nimi, próbując ich nakłonić do składania fałszywych zeznań odnośnie cen nabycia aut. Z zeznań świadków wynika ponadto, że nabywając auta nie zwracali oni uwagi na kwoty wykazane na fakturach, często z tego powodu, że wraz z fakturami otrzymywali plik innych dokumentów niezbędnych do rejestracji aut. M. W. nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W dniu 13 stycznia 2009 r. oświadczyła, że nie wie skąd wynikają różnice pomiędzy fakturami sprzedaży a zeznaniami świadków. Organ nie uwzględnił wniosku Strony o ustalenie kwot nabycia samochodów w oparciu o ceny rynkowe zawarte w oficjalnym katalogu Schwacke lub innym niemieckim publikatorze, gdyż Podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za nabywane samochody za granicą w kwotach wyższych niż wynika to z dokumentów podpisanych przez zagranicznego dostawcę. Ponadto kwoty wskazane w tych dokumentach były podstawą deklaracji dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego składanych polskim organom celnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg Podatniczki w protokole z kontroli z dnia 29 kwietnia 2009 r. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. W konkluzji protokołu z kontroli nie zostało zawarte twierdzenie o nierzetelności ewidencji VAT. W ocenie organu odwoławczego brak takiego twierdzenia pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego, tym bardziej, że na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, Strona skorzystała z prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając organowi naruszenie: - art. 121 § 1, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 188, oraz art. 193 § 4 i 6 tej ustawy, poprzez nie podjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, wadliwość powziętych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia jakie kwoty zapłaciła Skarżąca kontrahentom niemieckim z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które następnie sprzedawała swoim klientom. 3.3. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń działanie organów podatkowych wynikające z art. 290 § 5, art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż oprócz tego, że przepisy te zostały właściwie zastosowane to jeszcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił prawidłowości takiego a nie innego działania. 3.4. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla ustalenia wartości samochodów sprzedawanych przez Skarżącą miały zeznania przesłuchanych świadków, a także umowy kredytowe i polisy ubezpieczeniowe, zawierane przez nich w związku z nabyciem samochodów. Natomiast dane wynikające z wymienionych publikacji miały jedynie charakter uzupełniający, umożliwiający ocenę wiarygodności zeznań świadków. Ponadto Sąd zauważył, że twierdzenia Skarżącej wskazują, iż ceny które faktycznie płaciła kontrahentom niemieckim były wyższe niż te podane przez nich w wystawionych fakturach, jednakże na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, wnioskując jedynie, aby zamiast kwot wynikających z faktur przyjąć dane wynikające z katalogu Schwacke lub innego publikatora zwierającego ceny rynkowe pojazdów w Niemczech. W związku z tym Sąd przyjął, że jeżeli cena z katalogu ma stanowić jedyny dowód na poparcie twierdzeń Podatniczki, to przeprowadzenie takiego dowodu jest bezcelowe, gdyż nie daje żadnej pewności co do ceny, która została faktycznie uiszczona. Zatem w ocenie WSA słusznie uznały organy podatkowe, że dane wynikające z katalogów, na które wskazuje Skarżąca, nie stanowią wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wydatki Skarżącej poniesione na zakup samochodów za granicą były większe, niż to wynika z dokumentów przedłożonych do kontroli. 3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jego zdaniem szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna, a tzw. punkt widzenia w tej sprawie był przejrzysty i klarowny. Sąd nie dopatrzył się również uchybień wynikających z art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), a mianowicie: przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym; przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, jego autor w pierwszej kolejności wskazał na szereg nieprawidłowości - w gromadzeniu materiału dowodowego w szczególności odnoszących się do błędnej oceny zeznań świadków jak też niezgodnych z rzeczywistością ustaleń wartości poszczególnych samochodów - których jego zdaniem w sprawie dopuściły się organy podatkowe. Zdaniem, reprezentującego Stronę, radcy prawnego dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów (co do których świadkowie zeznali wyższe ceny sprzedaży) przez Skarżącą w Niemczech, a nie tylko cen sprzedaży tych samochodów. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły zgłaszanego wniosku o ustalenie cen zakupu pojazdów. Skarżąca jedynie przykładowo podała, że ustalenie cen zakupu mogłoby się odbyć w oparciu o ich ceny rynkowe zawarte w odpowiednich opracowaniach. To do organu podatkowego należało określenie odpowiednich sposobów i wybranie stosownych środków dowodowych, w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ponadto fakt, że w 2006 roku Skarżąca na podstawie uzyskanych w Niemczech dowodów zakupu pojazdów złożyła wszelkiego rodzaju zeznania podatkowe, nie świadczy automatycznie, że wskazane kwoty zakupu są prawidłowe, jeżeli na podstawie innych dowodów powstały, co do tego wątpliwości. Podobnie należy oceniać dane zapisane w księgach podatkowych. Skoro, zatem organy podatkowe na podstawie zeznań świadków, cen rynkowych, umów itp. doszły do przekonania, że ceny sprzedaży pojazdów były dużo wyższe, to powinny także powziąć wątpliwości, co do cen zakupu pojazdów i podjąć odpowiednie działania w celu ustalenia tych kwot. Tym samym niesłusznie uznano, w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej, że koszty zakupu samochodów są wystarczająco udokumentowane ich dowodami nabycia. Zdaniem Strony również, organ nieprawidłowo stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania dokumentów księgowych za nierzetelne wyłącznie w zakresie cen zbycia towarów. Z zeznań świadków wskazanych w decyzji wynika bowiem, że samochody były w dobrym stanie technicznym lub z niewielkimi usterkami, a co za tym idzie przyjęcie podanych cen ich zakupu w Niemczech wydaje się niewłaściwe. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na nie podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. 5.3. Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej, opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie to stanowi li tylko powtórzenie identycznej argumentacji jak ta, którą przedstawiono przed Sądem pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.4. W uzasadnieniu drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej usiłował wykazać, że Skarżąca nie zaniżyła podstawy opodatkowania, bowiem płaciła więcej kontrahentom zagranicznym, niż to wynikało z wystawionych przez nich faktur. Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował to, iż organy podatkowe nie uwzględniły zgłaszanego wniosku o ustalenie cen zakupu pojazdów w oparciu o inne dowody niż dokumenty i faktury, którymi posługiwała się Skarżąca. Stwierdzono, że fakt, iż w 2006 r. Skarżąca na podstawie uzyskanych w Niemczech dowodów zakupu pojazdów złożyła wszelkiego rodzaju zeznania podatkowe, nie świadczy automatycznie, że wykazane ceny zakupu są prawidłowe. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że na powyższą okoliczność Skarżąca nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów, wnioskując jedynie, aby zamiast kwot wynikających z tych faktur przyjąć dane wynikające z katalogu Schwacke lub innego publikatora zawierającego ceny rynkowe pojazdów w Niemczech. 5.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 i 188 O.p., albowiem organy podatkowe przepisów tych nie naruszyły. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest dopuszczalne, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W omawianym przypadku oznacza to, że skoro cena rynkowa pojazdu wskazana w katalogu niemieckim nie jest ceną powszechnie obowiązującą, to nie może ona stanowić wiarygodnego dowodu przesądzającego o cenie sprzedaży wszystkich samochodów określonej marki i rocznika. Jeżeli zatem cena z katalogu ma stanowić jedyny dowód na poparcie twierdzeń Podatniczki, to przeprowadzanie tego dowodu jest bezcelowe, gdyż nie daje żadnej pewności co do ceny, która została faktycznie uiszczona. Słusznie zatem uznały organy obu instancji, że dane wynikające z katalogów, na które wskazuje Skarżąca, nie stanowią wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wydatki Skarżącej poniesione na zakup samochodów za granicą były większe niż to wynika z dokumentów przedłożonych do kontroli. Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony, że w innych postępowaniach przed organami celnymi Skarżąca posługiwała się wartościami wynikającymi z tych dokumentów, uznając je za prawidłowe. W tej sytuacji należy stwierdzić, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z niemieckich katalogów organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. 5.6. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Twierdzenie Skarżącej, że nie zaniżyła podstaw opodatkowania, bowiem faktycznie płaciła więcej kontrahentom zagranicznym, niż to wynikało z wystawionych przez nich faktur jest gołosłowne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. 5.7. W tych okolicznościach WSA słusznie nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). 5.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje Skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.