II FSK 704/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 889/10 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje adwokatowi G. K. ze Skarbu Państwa –kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2005 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r., a także luty, marzec, kwiecień i grudzień 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych skarżący argumentował, że nie posiada żadnego majątku ruchomego, żadnych oszczędności oraz aktywów, w związku z czym nie jest w stanie spłacić ciążącego na nim zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Jego trudna sytuacja majątkowa wynika z faktu nabycia w drodze dziedziczenia przedsiębiorstwa obciążonego długami oraz konieczności spłaty pozostałych spadkobierców. Decyzją z dnia 3 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę, wskazując, że odsetki od zaległości podatkowych powstały w wyniku zdarzeń, na które skarżący miał wpływ. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji skarżący w ramach nabytego w drodze dziedziczenia przedsiębiorstwa prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa. Ze złożonych do Urzędu Skarbowego w G.. rocznych zeznań podatkowych za lata 2004 - 2008 wynika, że w okresie 2004 - 2005 i w 2008 r. skarżący uzyskał dochód z prowadzonej działalności, jedynie za 2006 r. wykazał stratę, zaś za 2007 r. nie złożył zeznania. Zaległości podatkowe ciążące na skarżącym wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale dochód uzyskany z tego źródła dawał możliwość zapłaty należnych zobowiązań podatkowych w określonym przepisami prawa terminie. Okoliczności dotyczące przejęcia przedsiębiorstwa i spłaty spadkobierców nie są wystarczające do udzielenia ulgi podatkowej, a sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący, jest skutkiem wyłącznie wcześniej podjętych decyzji. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który rozpoznawał sprawę w postępowaniu odwoławczym (decyzja z dnia 23 czerwca 2010 r.). Organ odwoławczy wskazał, że brak zatrudnienia/dochodów, zaistniały po stronie skarżącego, nie stanowi samodzielnej podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę. Wskazane okoliczności, choć potwierdzają istnienie ważnego interesu podatnika, nie muszą mieć charakteru trwałego, a skarżący nie podjął żadnej aktywności w celu poprawy swojej sytuacji materialnej. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające umorzenie odsetek za zwłokę, a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji nie zauważyły, iż w sprawie obok przesłanki ważnego interesu podatnika, zachodzi również okoliczność ważnego interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że, ustalając stan faktyczny sprawy, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Argumentacja przedstawiona w wydanych decyzjach była przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi, dotyczącymi stosowania ulg podatkowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku. Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skutkujące przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a w konsekwencji dowolną i nieuzasadnioną odmową umorzenia odsetek za zwłokę. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 3 §1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 210 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponieważ w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności kontroli poddać należy proceduralną stronę postępowania sądowoadminstracyjnego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Chybione są zarzuty, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z naruszeniem prawa oddalił skargę, mimo zaistnienia w postępowaniu przed organami podatkowymi uchybień w zakresie postępowania dowodowego, organ podatkowy wydał decyzję mimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku również obarczone było błędami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim starannie przeanalizował proces ustalania stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji (s.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), organy podatkowe obu instancji trafnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", określonych w art. 67a §1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje także ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy "przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Ich argumentacja jest przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi, dotyczącymi przyznawania przywilejów podatkowych." (s. 13 uzasadnienia). W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. jawią się jako nietrafione. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. Nie ma racji skarżący, gdy wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 §1 i 2 P.u.s.a. mają charakter kompetencyjny i ustrojowy, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), która to kontrola co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Przepisy te mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna, względnie gdyby przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność z prawem badanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją oraz że kontrolę tę przeprowadził po względem zgodności z prawem, a więc zgodnie z charakterem tej kontroli określonym w art. 1 § 2 P.u.s.a. W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia wspominanych przepisów uznać należy za oczywiście chybione. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ na podstawie powyższego przepisu ma charter uznaniowy, tzn. organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p., polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale w żadnym razie nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, a stanowisko w tym względzie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należało za chybiony. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Uwzględniając, na podstawie art. 250 P.p.s.a., wniosek pełnomocnika skarżącego, który żądał zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych z uwzględnieniem trzykrotności stawki minimalnej uzasadnionej nakładem pracy oraz charakterem i skomplikowaniem sprawy, NSA wziął pod uwagę tożsamość spraw i skarg kasacyjnych w sprawach o sygn. akt II FSK 704/11, 705/11, II FSK 713/11, II FSK 852/11, połączonych do wspólnego rozpoznania.