II FSK 548/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 720/18 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.66.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 720/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. S.A. w K. (zw. dalej "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. 1) art. 15c ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przesz WSA, że część odsetkowa raty leasingowej będąca kosztem finansowania dłużnego stanowi równocześnie wszelkiego rodzaju opłatę i należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie przez WSA, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację część odsetkowa raty leasingowej podlegać będzie ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., a także w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że interpretacja Dyrektora KIS została wydana z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów O.p., tj. zaskarżona interpretacja nie posiadała wyczerpującej oceny prawnej stanowiska spółki z wniosku o wydanie interpretacji, tj. brak było w uzasadnieniu interpretacji oceny Dyrektora KIS: - co do stanowiska skarżącej, że część odsetkowa raty leasingowej, z uwagi na legalną definicję pojęcia kosztów finansowania dłużnego, nie może stanowić jednocześnie wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.; - co do argumentu spółki dotyczącego wykładni językowej wraz z zakazem wykładni synonimicznej; - co do argumentu spółki dotyczącego natury ekonomiczno-prawnej umowy leasingu finansowego i wynikających z niej opłat w postaci części odsetkowej i części kapitałowej raty leasingowej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki bez należytego uzasadnienia (brak odniesienia się do poszczególnych zarzutów i argumentów spółki), a także niedokonanie przez WSA własnej wykładni pojęć "koszt finansowania dłużnego" oraz "wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7" u.p.d.o.p., a których interpretacja stanowiła przedmiot niniejszej sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA interpretacji indywidulanej była relacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. z przepisami art. 15c ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnośnie do zakresu wynikających z tych przepisów ograniczeń co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki dotyczących części odsetkowej raty umowy leasingu finansowego, której przedmiotem był znak towarowy. Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych funkcjonując w ramach struktury grupy podmiotów powiązanych. Jako osoba prawna mająca swoją siedzibę na terytorium RP podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zawarła ze spółką z grupy (zw. dalej "kontrahentem") umowę, mocą której kontrahent oddał skarżącej do odpłatnego używania podlegający amortyzacji znak towarowy, który uprzednio był własnością spółki i został przez nią przekazany kontrahentowi w ramach realizacji wewnątrzgrupowej strategii biznesowej. Na tle powyższego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazując przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. z jednej strony, a z drugiej strony przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 12 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skarżąca powzięła wątpliwości na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., czy pod pojęciem "wszelkiego rodzaju opłaty i należności" użytym w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. należy rozumieć również cześć odsetkową raty leasingowej, stanowiącą koszt finansowania dłużnego w świetle definicji przewidzianej w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a przez to podlegającą ograniczeniu co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej część odsetkowa raty leasingowej płaconej na rzecz kontrahenta, uznana za koszt finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., podlega ograniczeniu w zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast nie podlega tej limitacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Ze stawiskiem skarżącej nie zgodził się organ interpretacyjny bowiem w sytuacji uprzedniego przeniesienia znaku przez skarżącą na rzecz kontrahenta i zawarcia umowy leasingu finansowego, której przedmiotem był ów znak, skutkującej powstaniem kosztów po stronie skarżącej w postaci odsetkowej raty leasingowej, taki koszt będzie podlegał ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie dopatrzył się wystąpienia sprzeczności wskazywanych przez spółkę. Wyjaśnił, że płacona na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej w zakresie niepodlegającym pod wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. może podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki na interpretację uznającą jej stanowisko za nieprawidłowe przyjął, w wyniku dokonanej wykładni przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 12, art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., że organ interpretacyjny słusznie wskazał na konieczność zastosowania do płaconej przez spółkę części odsetkowej raty leasingowej w pierwszej kolejności ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. (w odpowiedniej części). Powyższe nie wyklucza możliwości zastosowania do pozostałej części odsetkowej raty leasingowej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w przepisach art. 15c ust. 1 i ust. 12 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy relacji pomiędzy przepisami wprowadzającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (w stosownych częściach), tj. art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. z jednej strony, a z drugiej strony art. 15c ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Rozstrzygając spór należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała okoliczności faktycznych świadczących o tym, że w jej przypadku zaistniała lub może zaistnieć sytuacja, w której wszystkie ww. przepisy mogą znajdować zastosowanie jednocześnie do tej samej części jej wydatków (części odsetkowej raty leasingowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji oraz organem interpretacyjnym, ze w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez spółkę zastosowanie w pierwszej kolejności znajdować może ograniczenie kosztowe przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) spółka wskazała bowiem, że ponosi wydatki dotyczące używania znaku towarowego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego. Uprzednio znak ten był własnością spółki i został przekazany przez nią kontrahentowi (stronie owej umowy leasingu). Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. (okoliczność bezsporna). Tym samym wydatki spółki związane z korzystaniem z prawa do znaku towarowego na podstawie umowy leasingu finansowego podlegają stosownemu wyłączeniu z jej kosztów uzyskania przychodów (w części przekraczającej przychód uzyskany ze zbycia owego znaku towarowego) – w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. adresowany jest do wszystkich podmiotów jako podatników spełniających warunki przewidziane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a nie tylko do podmiotów powiązanych, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Użycie w tych przepisach tożsamego sformułowania odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7" należy zatem uznać za celowy zabieg legislacyjny ustawodawcy. Podobnie jak i użycie różnych pojęć w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (wyżej cytowane) oraz w art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. ("koszty finansowania dłużnego"). Dodatkowo w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 73 oraz art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział rożnego rodzaju limity dotyczące ograniczeń w zaliczaniu przewidzianych w tych przepisach wydatków do kosztów uzyskania przychodów (nadwyżka wydatków nad przychodami w art. 16 ust. 1 pkt 73; nadwyżka ponad swego rodzaju kwotę wolną od ograniczeń (30%) wskazaną w art. 15c ust. 1; a także kwotę (5%) wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 2). Jednocześnie zauważyć należy, że wskazywana przez spółkę część odsetkowa raty leasingowej mieści się w pojęciu "wszelkiego rodzaju opłat i należności" użytym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., który to przepis został wprowadzony do porządku prawnego od 1 stycznia 2018 r. (mocą art. 2 pkt 19 ustawy z 27 października 2017 r. nowelizującej trzy ustawy o podatkach dochodowych; Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spółka w odniesieniu do raty leasingowej składającej się z części kapitałowej i części odsetkowej używała pojęcia okresowej "opłaty" za korzystanie ze znaku. 3.4. Zdaniem spółki ograniczenie kosztowe przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na inne regulacje wprowadzone 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego, tj. przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w ramach implementacji Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. nakładającej na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązek przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko spółki należy jednak uznać za nieuprawnione w świetle wykładni językowej powołanych wyżej przepisów, które wprowadzają różne normy prawne. Wspólnym mianownikiem tych przepisów jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków, które dotyczą praw i wartości o charakterze niematerialnym (w tym dotyczących korzystania ze znaków towarowych). W przepisach art. 15c ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. brak jest jednak odesłań dotyczących stosowania (bądź ograniczenia w stosowaniu) art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., który to przepis również nie zawiera odesłań do przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Pojęcie "wszelkiego rodzaju opłat i należności" użyte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. istotnie różni się nadto od pojęcia "koszty finansowania dłużnego" zdefiniowanego w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. na potrzeby stosowania art. 15c ust. 1. Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Dodać należy, że racjonalny ustawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu określonych przepisów, zgodnie z założeniem przyjętym przez spółkę, dałby temu wyraz w ich treści. W tym kontekście warto zauważyć, że w piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma przy tym fakt, że owe pojęcia mogą dotyczyć w określonych okolicznościach faktycznych, których nie przedstawiła spółka, tego samego rodzaju wydatków (np. części odsetkowej raty leasingowej), skoro adresatami omawianych przepisów są co do zasady różniące się od siebie podmioty (wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73; o których mowa w art. 3 ust. 1 – poprzez odesłanie przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.; powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub inaczej wyodrębnione, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), których to podmiotów dotyczą co do zasady odrębne wyłączenia (oraz związane z nimi limity) w zakresie możliwości zaliczania przewidzianych w tych przepisach "wszelkiego rodzaju opłat i należności" lub "kosztów finansowania dłużnego" (wydatków) do kosztów uzyskania przychodów owych różniących się od siebie podmiotów. 3.5. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji wskazać należy, że zarówno zarzut materialnoprawny, jak i zarzuty procesowe, sprowadzają się w istocie do wykładni omówionych wyżej przepisów prawa materialnego. Zarzuty procesowe stanowią przy tym wyraz niezadowolenia skarżącej z wyniku rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, który wystarczająco odniósł się do argumentacji skarżącej. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organ interpretacyjny, nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do wszystkich elementów argumentacji przytoczonej przez skarżącą w skardze czy też w ramach uzasadnienia jej stanowiska przedstawionego w treści wniosku o wydanie interpretacji. Istotne bowiem jest to, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko przedstawił stosowną argumentację potwierdzającą zasadność sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Skoro skarżąca przedstawiła błędna wykładnię omawianych przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 i w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 (z jednej strony) oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. (z drugiej strony), co wykazał zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji, to znaczy, że nie wystąpiła konieczność dokonywania pogłębionej wykładni różniących się od siebie pojęć (o czym mowa wyżej), tj. "wszelkiego rodzaju opłat i należności" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. oraz "kosztów finansowania dłużnego" zdefiniowanego w art. 15c ust. 12 na potrzeby stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Tym bardziej, że spółka nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji w sposób szczegółowy elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które potwierdzałyby jej założenie – błędne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wskazane wyżej różnice pomiędzy poszczególnymi przepisami – dotyczące braku możliwości zastosowania do części odsetkowej raty leasingowej zarówno art. 16 ust. 1 pkt 73 (w stosownym zakresie), jak i w art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w innym zakresie). Rolą organu interpretacyjnego i sądu administracyjnego jest rozstrzygniecie sprawy, a nie przedstawianie hipotetycznych rozważań dotyczących okoliczności nieujawnionych przez podatnika (skarżącego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zatem zarzut dotyczący naruszenia zakazu wykładni synonimicznej w kontekście oczywistych różnic pomiędzy pojęciami "wszelkiego rodzaju opłat i należności" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. oraz "kosztów finansowania dłużnego" zdefiniowanego w art. 15c ust. 12 na potrzeby stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do dokonywania pogłębionej analizy odnośnie do argumentu skarżącej dotyczącego natury ekonomiczno – prawnej umowy leasingu finansowego i opłat z niej wynikających w postaci części odsetkowej i części kapitałowej raty leasingowej. Spółka nie przedstawiła bowiem stosownych argumentacji, że dokonanie pogłębionej analizy dotyczącej wskazanego wyżej jej argumentu mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji skutkować jej uchyleniem jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. (spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji dotyczącej zastosowania tego przepisu przez WSA w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidulanej) oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z uwagi na sposób, w jaki zarzuty procesowe zostały sformułowane i uzasadnione przyjąć należy, że mają one (oraz miały) wtórny charakter w stosunku do zarzutu materialnoprawnego, a przeto nie wymagają dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny dalszych rozważań zmierzających do przedstawienia dodatkowej argumentacji świadczącej o ich bezzasadności. Warto jednak odnieść się do argumentacji graficznej przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 8). Skarżąca błędnie wywodzi bowiem, że art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. stanowi element zbioru (mieści się w nim) dotyczącego regulacji przewidzianej w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Są to bowiem odrębne regulacje z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (zakresowych), o których mowa wyżej. Owo błędne założenie skarżącej w powiązaniu z odrębnością pojęć użytych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 73 oraz art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. rzutuje zaś na ocenę całości argumentacji spółki wspierającej zarzuty skargi kasacyjnej. Ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz definicja tego pojęcia wyrażona w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie mają bowiem istotnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Artur Kot Beata Cieloch Jerzy Płusa