I FSK 1610/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 226/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 226/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 23 listopada 2007 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność pod firmą "D.", w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. W toku postępowania podatkowego zakwestionowano bowiem odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "W." sp. z o. o. w F. oraz "E." sp. j. w P. Spółka "W." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała koncesji na obrót paliwami i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie za odpłatnością wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż paliwa. Spółka "E." również nie była zarejestrowanym podatnikiem we właściwych organach rejestrowych i podatkowych. Przeprowadzenie kontroli w tej spółce było niemożliwe z uwagi na brak siedziby firmy, a także brak możliwości ustalenia osób uczestniczących w wystawianiu faktur i miejsca ich pobytu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach VAT od tych firm nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ wystawione zostały przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur, a czynności opisane w treści spornych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wymienionych spółek oraz artykułów prasowych dotyczących faktów powszechnie znanych: prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji i kontrowersji związanych z postępowaniami przeciwko osobom podejrzanym o udział w mechanizmie "mafii paliwowej". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M. C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu przed organami działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa, dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań M. K. złożonych 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej; sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wymienione spółki są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami; sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "W." były fikcyjne; 2) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości zebranego materiału dowodowego; 3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezasadne zastosowanie i wydanie skarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały należycie wykazane zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji; 4) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez nieuznanie ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.); 6) art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami; 7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych; 8) art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 9) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego działania i powierzchowną, zgodną wyłącznie z interesem organu podatkowego, ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; 10) pogwałcenie gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego. 5.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji nie naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej i nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Sąd zaś może przeprowadzić dowód uzupełniający tylko w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), dlatego przeprowadził dowód z załączonych do skargi kopii odpisów z rejestru przedsiębiorców, natomiast oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z artykułów prasowych załączonych do skargi, nie są one bowiem dokumentami. WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie pojawiły się bowiem w ocenie organów "wątpliwości" co do stanu faktycznego uzasadniające konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego. Organ przy tym podkreślił, że dał wiarę zeznaniom M. C., który konsekwentnie twierdził, że nie prowadził faktycznie działalności polegającej na obrocie paliwami, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zeznania te są zgodne z zeznaniami złożonymi przez M. K. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Wprawdzie M. K. 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej stwierdził, że spółka "W." zajmowała się paliwem, dostarczała paliwo skarżącemu, a wystawione mu faktury nie są fakturami fikcyjnymi, lecz zeznania te trudno uznać za wiarygodne w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Podobnie zeznania nabywców paliwa z firmy "D." nie są wiarygodnym potwierdzeniem nabycia paliwa na podstawie faktur wystawionych przez spółki "W." i "E.", wskazują one co najwyżej, że podatnik wprowadzał do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia. Sąd pierwszej instancji przyznał jednak, że organy podatkowe błędnie uznały przedsiębiorstwo "E." za podmiot nieistniejący. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby w odniesieniu do osób prawnych za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nieznana była jego siedziba oraz nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jedynie pozorował dokonywanie czynności opodatkowanych, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach. Nie oznacza to jednak konieczności uznania spornych faktur za prawidłowe dokumenty księgowe, skoro nie potwierdzają one sprzedaży paliwa. Co do zastosowania przez organy podatkowe art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i § 11 ust. 3 i ust. 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi w części dotyczącej zakupów paliwa od wymienionych podmiotów, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, to nie można księgi prowadzonej przez podatnika uznać za rzetelną. 5.2. Wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz na warunki, jakim powinna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura będąca podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego wynikające z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), WSA podniósł, że faktura winna dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. W przeciwnym razie jej odbiorcy nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Skoro zaś z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w spornych fakturach wykazano fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co miało służyć uwiarygodnieniu nabycia paliwa z nielegalnego źródła, a ponadto strona miała prawo przypuszczać na podstawie okoliczności dostaw paliwa, że zawierane transakcje nie są legalne, to prawidłowo - w ocenie WSA – w świetle art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ pierwszej instancji określił inne niż deklarowane w deklaracjach VAT-7 kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w tej sytuacji organ miał prawo wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Działanie organów odpowiada zatem art. 2 Konstytucji RP, skoro było podjęte na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie uchybiły zdaniem WSA art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - podatnik nie zdołał wykazać, aby takie naruszenie nastąpiło, jak również Sąd nie stwierdził, aby takie uchybienie miało miejsce w tej sprawie. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o uwzględnienie w badaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy treści artykułów prasowych załączonych do skargi z 4 lutego 2010 r., które potwierdzają fakty powszechnie znane: prowadzenie handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nieposiadające koncesji oraz kontrowersje związane z postępowaniami przeciwko osobom podejrzanym o udział w mechanizmie tzw. "mafii paliwowej". W skardze kasacyjnej zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających prawo materialne i przepisy postępowania: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego; oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M. C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu przed organami działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie; dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań M. K. złożonych 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej; sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że W. oraz E. są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami; sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. były transakcjami fikcyjnymi; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez: niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiające się w szczególności w bezkrytycznym uznaniu za zgodne z prawdą zeznań M. C. oraz brak wyjaśnienia, dlaczego nie dokonano interpretacji zeznań M. K. złożonych w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w postępowaniu karnym oraz pominięto jego zeznania złożone w niniejszej sprawie 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej; - art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przez: jego niezasadne zastosowanie i wydanie skarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały należycie wykazane zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie w 2005 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji; - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. przez nieuznanie ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie jego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E." i "W."; - art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości innej aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowej na skutek wadliwego ustalenia, że "W." oraz "E." wystawiały na rzecz skarżącego "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, co doprowadziło do dyskwalifikacji faktur wystawionych przez te podmioty jako prawidłowych dowodów dokumentujących poniesienie wydatku; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami prawa, a więc z pogwałceniem zasady praworządności działania organów podatkowych; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną z pogwałceniem zasady in dubio pro tributario oraz obciążenie skarżącego skutkami działania nieuczciwych kontrahentów, za które skarżący nie ponosi odpowiedzialności; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego działania i powierzchowną, zgodną wyłącznie z interesem organu podatkowego ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez samodzielne ustalenie nieistnienia umów sprzedaży, w związku z którymi zostały wystawione zakwestionowane faktury, pomimo wynikających z postępowania wątpliwości; b) art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych załączonych do skargi w sytuacji, gdy miały one potwierdzić fakty powszechnie znane, istotne w niniejszej sprawie; c) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich skutkiem było przyjęcie przez WSA, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne; 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie zostały stwierdzone wymienione w tych przepisach przesłanki powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wymiarze wyższym niż deklarowany, bowiem w świetle zasady "in dubio pro tributario" organy nie udowodniły fikcyjności kwestionowanych transakcji, których stroną był skarżący. Dodatkowo skarżący zarzucił, że wyrok został wydany z pogwałceniem gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie zaś zasady "in dubio pro tributario" stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o uwzględnienie na podstawie art. 106 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. w badaniu stanu faktycznego sprawy treści artykułów prasowych, potwierdzających zdaniem skarżącego fakty powszechnie znane. Stosownie do art. 106 § 4 p.p.s.a. mającego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze względu na treść art. 193 p.p.s.a. odpowiednie zastosowanie, fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez obie strony. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że fakty powszechnie znane, to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego musi być obiektywne, a nie subiektywne ( vide Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa, 1997r. s. 373, zawierającego art. 228 mający podobną regulację do art. 106 § 4 p.p.s.a., wyroki NSA z 13 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1311/05, opubl. w LEX nr 280447 i z 11 września 2007 r. sygn. akt I OSK 1297/06, opubl. w LEX nr 383805.). Nie można za fakty powszechnie znane w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a uznać okoliczności wynikające z dołączonych przez pełnomocnika skarżącego artykułów prasowych, co do prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nieposiadajace koncesji, czy też kontrowersje dotyczące postępowań przeciwko osobom podejrzanym o udział w tzw. "mafii paliwowej". Kontrowersje co do prowadzonych postępowań są bowiem oceną danych zdarzeń, a nie faktem, zaś informacje co prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji, trudno uznać za zdarzenie normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Nie można bowiem działań sprzecznych z obowiązującymi przepisami utożsamiać z działaniami zachodzącymi normalnie i zwyczajnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia w niniejszej sprawie dołączonych do skargi artykułów prasowych. 9. Z wnioskiem skargi kasacyjnej, o którym mowa wyżej koresponduje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych dołączonych do skargi. Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania. Skoro sąd może, a nie musi przeprowadzić dowody uzupełniające, o których mowa w tym przepisie, to trudno stawiać skutecznie sądowi zarzut nie przeprowadzenia takich dowodów. Sąd ten bowiem nie jest sądem faktu, a jedynie bada, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń w tej sprawie. Dowody uzupełniające mają więc na celu wyjaśnienie wątpliwości sądu, a nie strony w związku z kontrolą zaskarżonego aktu. Niezależnie od tego trafnie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że trudno artykuły prasowe uznać, za dokumenty. Dokument bez względu na to, czy chodzi o dokument urzędowy, czy prywatny powinien być własnoręcznie podpisany. Przyjmuje się, że notatka prasowa ma charakter zbliżony do dokumentu prywatnego, stanowić ona bowiem może źródło informacji ( vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jedrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego). Nie jest jednak dokumentem, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 10. Naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak wynika ze sformułowanych zarzutów jak i ich uzasadnienia skarżący upatruje przede wszystkim w błędnej jego zdaniem ocenie materiału dowodowego. Według skarżącego pominięte zostały bezpośrednie dowody w postaci zeznań M. K. złożone 15 maja 2009 r. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący polemizując z oceną materiału dowodowego, dokonuje oceny poszczególnych dowodów z osobna, wskazując przy tym na pewne fragmenty zeznań M. K. Ocena materiału dowodowego powinna jednak być dokonana z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury w kontaktach ze skarżącym reprezentowała jedna osoba – M. K. Podmioty te nie posiadały bazy magazynowej. Sam skarżący stwierdził, że nie był w spółce W., kontakt z M. K. nawiązał przez osobę, którą kilka razy spotkał, z firmą E. miał tylko kontakt telefoniczny. Te okoliczności budzą już wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur, powoływanie się więc w skardze kasacyjnej na to, że ustalenia w tym zakresie oparte zostały wyłącznie na zeznaniach M. C. trudno uznać zasadne i mogące mieć wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Były też w tej sytuacji podstawy do odmówienia wiary zeznaniom M. K. złożonym 15 maja 2009 r. . Nie można bowiem uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami organu wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności. W razie sprzeczności między poszczególnymi zeznaniami należy wyjaśnić, dlaczego oparto się na niektórych zeznaniach, a odrzucono inne (vide Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz pod redakcją Z. Resicha i W. Siedleckiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1969). Organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę określonym dowodom, a odmówiły wiary pozostałym, nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy dowodów. Nie ma więc dowodów mających mniejszą moc dowodową. Wszystkie więc dowody, które mogą być w tym postępowaniu przeprowadzone mają taką samą moc dowodową, zarówno dowody z dokumentów jak i przesłuchania świadków. Skoro dowody dopuszczone z innych postępowań są dowodami z dokumentów, to nie można przyjąć, by moc dowodowa takich dowodów była mniejsza niż dowodów bezpośrednich. 11. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz bezkrytyczne uznanie za wiarygodne zeznań M. C. oraz pominięcie zeznań M. K. złożonych 15 maja 2009 r. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja organu takie uzasadnienie zawiera, a to że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego wyżej przepisu. 12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym chodzi o wątpliwości, które istnieją pomimo zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poddanego następnie ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. 13. Naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 125 Ordynacja podatkowej skarżący upatruje przede wszystkim w błędnej jego zdaniem ocenie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy zarzut błędnej oceny materiału dowodowego jak to już wyżej wskazano okazał się niezasadny nie można też uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. Nie ma również znaczenia w tej sprawie wniosek skarżącego o ujawnienie działań spółki W. w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których spółka ta wystawiała fikcyjne faktury. 14. Skoro skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń odnośnie tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Były bowiem podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji złożonej przez skarżącego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji miały uzasadnienie do nie uznania ksiąg za dowód w sprawie. 15. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). 15.1. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 15.2 Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 15.3 Oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło też przynieść odwołanie się do orzecznictwa ETS. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenie zapadło bowiem w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym fakturze VAT. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Skarga kasacyjna nie wskazuje przy tym, którą literę tego przepisu ma na myśli. 16. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania trudno też uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów Konstytucji. Naruszenie przepisów Konstytucji zdaniem skarżącego nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem przepisów postępowania. 17. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.