II FSK 1918/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3704/16 w sprawie ze skargi Banku [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3704/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Banku [...] z siedzibą w [...] (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub ,,Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 128. z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych ( Dz. U. 2016 r., poz. 68 dalej jako u.p.n.i.f.) na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek obliczenia oraz wpłaty na właściwy rachunek urzędu skarbowego podatku w wysokości 0,0366% od nadwyżki wartości aktywów, comiesięcznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego podatek dotyczy (dalej: ,,podatek bankowy’’) Wnioskodawca jako podatnik Podatku Bankowego zgodnie z art. 13 w zw. z art. 15 u.p.n.i.f. od lutego 2016 r. jest zobowiązany do uiszczania tegoż podatku. Ww. nadwyżka wartości aktywów jest zdefiniowana w art. 5 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r. oraz który zostanie zapłacony do końca 2016 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy CIT w trakcie roku podatkowego z naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca może zaliczyć podatek bankowy do kosztów uzyskania przychodów, ten który dotychczas został zapłacony w 2016 r. oraz ten, który zostanie zapłacony do końca 2016 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest uprawniony do zbadania zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r.,poz. 851 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p. ). W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wyłączającego ten podatek z kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust 1 pkt 70 u.p.d.o.p. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które zostały poniesione przez podatnika, mających charakter definitywny (rzeczywisty tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona ), pozostają w związku z prowadzoną działalnością, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostały właściwie udokumentowane. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego do zarysowanego problemu i podnoszonych w skardze zarzutów co do niezgodności uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Zdaniem WSA organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest zatem uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. W ocenie Sądu pierwszej instancji żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Kontrola taka może zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. W ocenie Sądu pierwszej instancji w konsekwencji organ podatkowy w wydanej interpretacji słusznie uznał się za niewłaściwy/nieuprawniony do dokonywania wykładni w zakresie oczekiwanym przez stronę. WSA zaznaczył, że Strona wiąże niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP z nieprawidłowym wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej poprzez dodanie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 70 ustawy, podkreślając, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 lutego 2016 r., tj. po 16 dniach vacatio legis w trakcie trwania roku podatkowego. Sąd zauważył, że strona nie formułuje przy tym zarzutu i nie kwestionuje samego wprowadzenia tzw. podatku bankowego wprowadzonego ustawą z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a jedynie skutki podatkowe wynikające z jego wprowadzenia, jakie zaistnieją na gruncie innej ustawy, tj. wyłączenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tegoż podatku bankowego z kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicza kwestia w jakiej strona upatruje naruszenia ww. przepisów (m.in. brak odpowiedniego vacatio legis), wymaga rozważenia w znacznie szerszym kontekście przepisów, aniżeli przepisy wskazane w zarzutach skargi. W tym przypadku punktem wyjścia dla podjęcia jakichkolwiek rozważań odnośnie vacatio legis danego rozwiązania prawnego winien być przede wszystkim przepis wprowadzający zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i sama ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, jak również przepisy dotyczące zasad legislacji aktów prawnych tworzonych przez organy państwowe. Art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. i nieprawidłowość jego zastosowania w rozumieniu wskazywanym przez stronę jest bowiem nierozerwalnie związany z przepisami ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w tym art. 12. Sad pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w tym zakresie dotyczy wprowadzenia podatku bankowego i jego ewentualnych skutków na gruncie innej ustawy podatkowej (CIT - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p) w kontekście zasad konstytucyjnych. Podejmowanie, jak również kwestia ewentualnej dopuszczalności oraz zakresu tego typu rozważań w ramach procedury interpretacji podatkowych wymagałoby uwzględnienia i odniesienia się do innych – niewskazanych w skardze – przepisów. WSA stwierdził, że z uwagi na art. 57a p.p.s.a., przy tak sformułowanych zarzutach skargi nie znajduje podstaw do wypowiedzenia się o prawidłowości wejścia w życie zmian w ustawie podatkowej. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust 1 pkt 70 ustawy CIT możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które zostały poniesione przez podatnika, mających charakter definitywny (rzeczywisty), (tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona), pozostają w związku z prowadzoną działalnością, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostały właściwie udokumentowane. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, a w szczególności poprzez uchylenie się od analizy prawidłowości wprowadzenia w trakcie roku podatkowego zmian do u.p.d.o.p. poprzez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. Spółka na podstawie art. 176, art. 185 i 203 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ). 6.3. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy zasadniczej kwestii spornej. Strona skarżąca upatruje naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez podatnika i mają charakter definitywny. Wydatki te, to wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p., podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1836). Pomimo, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut wskazuje na niewłaściwe uznanie, przez Sąd pierwszej instancji i organ, że ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął ( inaczej niż to wynika ze sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej), że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają kompetencje do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Sąd pierwszej instancji powołując poglądy prezentowane w doktrynie i orzecznictwie wskazał, że istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. WSA podkreślił, że wykładnia nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w doktrynie wskazuje się, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie zauważył, w oparciu o treść złożonego przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że stanowisko strony zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP, regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. przewidującej wyłączenie wydatków w nim wymienionych z kosztów uzyskania przychodów. Z treści wydanej interpretacji wynika bowiem, iż organ uznał, że strona jako podatnik podatku bankowego zobowiązana jest do stosowania obowiązujących przepisów o podatku bankowym oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię wyłączenia tego podatku z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie rozważał przy tym zastosowania ww. przepisów w kontekście art. 2 i 7 Konstytucji RP (również uznał się za nieuprawniony) podkreślając jedynie, że uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa zgodnie z wnioskiem strony, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska, zwalniałoby wnioskodawcę z obowiązku stosowania kwestionowanego przepisu ustawy (mimo jego jednoznacznej treści) bez jego uprzedniego uchylenia, a zamiar taki nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rezultacie dokonanej oceny charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Natomiast strona skarżąca stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego co do braku uprawnienia do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP w ramach prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że doszło do naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ( zawierający zasadę demokratycznego państwa prawnego ) i art. 7 (zawierający zasadę legalizmu) Konstytucji RP, bowiem Sąd jak i wcześniej organ nie dokonywały oceny zgodności z przepisami Konstytucji wprowadzonego w art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych. Zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych ( Dz. U. poz. 68 ). W ocenie Sądu kasacyjnego treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, zatem wydatki związane z podatkiem, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych mieszczą się w katalogu wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, że ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. poniesione wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania; art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, a w szczególności poprzez uchylenie się od analizy prawidłowości wprowadzenia w trakcie roku podatkowego zmian do u.p.d.o.p. poprzez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach może być ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W złożonej skardze na pisemną interpretację indywidualną strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z nieprawidłowym wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej poprzez dodanie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 70. Strona wskazała, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 lutego 2016 r., tj. po 16 dniach vacatio legis w trakcie trwania roku podatkowego. W związku z tak postawionym zarzutem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zasadnicza kwestia w jakiej strona upatruje naruszenia ww. przepisów (m.in. brak odpowiedniego vacatio legis), wymagałaby rozważenia w znacznie szerszym kontekście przepisów, aniżeli przepisy wskazane w zarzutach skargi. Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych wprowadzono na podstawie ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych ( Dz. U. 2016 r., poz. 68 ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 lutego 2016 r. Zgodnie z art. 12 tej ustawy, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 dodano pkt 70 zawierający wyłączenie tego podatku z kosztów uzyskania przychodów. Skoro strona skarżąca kwestionowała zbyt krótki okres vacatio legis, a podstawą wprowadzonych zmiany w u.p.d.o.p. była regulacja zawarta w powołanej ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, to przedmiotem zarzutu winien być przede wszystkim przepis wprowadzający zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i sama ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, jak również przepisy dotyczące zasad legislacji aktów prawnych tworzonych przez organy państwowe. Natomiast samo zarzucenie naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z nieprawidłowym w ocenie strony skarżącej wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej, poprzez dodanie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 70 uprawniało Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. przy tak sformułowanych zarzutach skargi braku podstaw do wypowiedzenia się co do prawidłowości wejścia w życie zmian w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. 6.5. W związku z tym, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]