I SA/Sz 569/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE A. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") złożył do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "organ") wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek (RDZ-B7) za grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, marze i kwiecień 2021 r. We wniosku Strona wskazała, że na 31 marca 2021 r. przeważającą działalnością jest działalność oznaczona kodem PKD 49.32.Z, a przychód z przeważającej działalności uzyskany w kwietniu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...] – wydaną na podstawie art. 31zq ust. 7 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "ustawa o zwalczaniu COVID-19") w związku z § 10 ust. 1, ust. 2, ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U.2021.371; dalej: "rozporządzenie RM z dnia 26 lutego 2021 r.") oraz w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2020.266 j.t. ze zm.; dalej: "u.s.u.s.") - organ odmówił Stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podany we wniosku Strony kod PKD 49.32.Z nie został potwierdzony w rejestrze CEIDG na 31 marca 2021 r. jako rodzaj przeważającej działalności. Według rejestru był to kod 47.81.Z. Tym samym w ocenie organu Strona nie spełniła warunków do wnioskowanego zwolnienia . Strona wniosła skargę na ww. decyzję do tutejszego sądu, podnosząc, że od 24 sierpnia 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą początkowo zgłoszoną jako "pośrednictwo handlowe, kupno-sprzedaż, handel obnośny artykułami spożywczo-rolnymi, przemysłowymi pochodzenia zagranicznego". Skarżący wskazał, że od początku prowadzonej przez niego działalności był to handel na targowiskach w Ś. i jest to działalność oznaczona obecnie kodem PKD 47.81.Z – "sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach". W związku z wprowadzonym "lockdownem" od listopada 2020 r. do maja 2021 r. Skarżący nie mógł wykonywać wskazanej wyżej działalności. Drugą aktywnie prowadzoną działalnością w okresie od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. była działalność oznaczona kodem PKD 49.32.Z – "działalność taksówek osobowych", która jest przez Skarżącego prowadzona od maja 2007 r. Z uwagi na powyższe Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że ustawa o wsparciu w ramach tarczy mówi o wiodącej – czyli generującej największy przychód – działalności gospodarczej, a nie działalności gospodarczej wpisanej w pierwszej pozycji w ewidencji działalności. Jako dowód na aktywną działalność taksówek osobowych (PKD 49.32.Z) Skarżący powołał się na zeznania roczne składane do Urzędu Skarbowego. W skardze Skarżący wniósł o uznanie uprawnienia do zwolnienia z opłacania składek ZUS za okres od 1 grudnia 2020 do 30 kwietnia 2021 r. w związku z wykonywaniem działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.Z.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości. W uzasadnieniu organ wskazał, że zmiana danych we wpisie kodu PKD z 47.81.Z na 49.32.Z nastąpiła 29 czerwca 2021 r. Zdaniem organu tylko spełnienie warunków ustawowych może upoważniać organ do przyznania danej pomocy. Nie mogą zatem być brane pod uwagę argumenty płatników w postaci np. zestawień obrotów i sald za dany okres, czy faktury zakupowe. Organ stwierdził, że nie może udzielać zwolnienia z obowiązku opłacenia składek poprzez uznanie jako przeważającej działalności, z której przy zastosowaniu kryterium procentowego wystąpił największy udział wartości przychodów ze sprzedaży. Warunkiem wymaganym ustawą jest potwierdzenie kodu PKD działalności przeważającej w rejestrze REGON na wskazany dzień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 3 września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym powiadomiono strony pismami z 6 września 2021 r., doręczonymi Organowi 6 września 2021 r. zaś Skarżącemu 8 września 2021 r. Sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez Skarżącego będącego mikroprzedsiębiorcą przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r., w szczególności zaś przesłanki prowadzenia na 31 marca 2021 r. działalności objętej kodem PKD, uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, w przypadku Skarżącego kod PKD przeważającej działalności w rejestrze REGON nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek, natomiast - według Skarżącego – wpis w rejestrze REGON nie jest decydujący, albowiem "ustawa o wsparciu w ramach tarczy mówi o wiodącej czyli generującej największy przychód działalności gospodarczej a nie wpisanej w pozycji pierwszej w ewidencji działalności". W tym zakresie Skarżący wskazał, ze oprócz działalności oznaczonej kodem PKD 47.81.Z prowadził aktywnie również działalność taksówek osobowych PKD 49.32.Z, która to działalność uprawnia do wnioskowanego zwolnienia. Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek wynika z przepisów ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W przepisie art. 31zo wskazane zostały okresy i warunki zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Natomiast zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy, Rada Ministrów upoważniona została, w celu przeciwdziałania COVID-19, do określenia w drodze rozporządzenia innych okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 lub objęcia tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej w sprawie decyzji stanowiły przepisy ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, wydanego na podstawie art. 15ggb ust. 1, art. 15zt ust. 1, art. 15zze5 ust. 1 oraz art. 31zy ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o zwalczaniu COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Nadto, w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia przewidziano, że zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Ponadto jak stanowi § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, 2) 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zgodnie z kolei z § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. W sprawie zatem kluczowe jest, na gruncie zaistniałego sporu, wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie przywołanego § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ww. rozporządzenia, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji a także – w dalszej kolejności - ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w tym dniu działalność. Interpretacją tego terminu zajął się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 lutego 2021 r., III SA/Wr 614/20, od którego to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2021 r., I GSK 325/21 oddalił skargę kasacyjną. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela stanowisko w wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje za własne, ponawiając argumentację poniżej. Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.2007.251.1885 ze zm.; dalej: "rozporządzenie PKD"). Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U.2020.443 ze zm.; dalej: "u.o.s.p."). W tym akcie, odnośnie do "przeważającej działalności", w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). Nadto w u.o.s.p. w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej u.o.s.p. nie zawarto definicji terminu "przeważającej działalności" gospodarczej, ale w art. 46 u.o.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia oraz aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.; dalej: "rozporządzenie o metodologii"), w którym w § 9 ust. 1 przewidziano, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy, zaś w § 9 ust. 2 pkt 1, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Na gruncie przedstawionego uregulowania prawnego, możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę. Zatem, należy stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Wskazać także należy, że ustawa o zwalczaniu COVID-19 wraz z ustawami ją nowelizującymi, tj.: z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569) wchodzą w skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1,0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić polskie państwo i obywateli przed kryzysem wywołanym epidemią. Opiera się on na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego (https://www.gov.pl/web/ tarczaantykryzysowa). Prawidłowe więc zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy o zwalczaniu COVID-19 i ww. przepisów wskazanego rozporządzenia ma zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 t.j.), podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13, LEX nr 1572566). W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie, czy aktualizację danych do rejestru REGON, przywołać należy orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z 7 stycznia 2013 r., II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził, że: "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę - przypisek Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)". Powołane wyroki zapadły na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych z dnia 30 października 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1205), która w art. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON. Wyroki dotyczą skutków prawnych podania w formularzu ZUS IWA rzeczywistego rodzaju działalności według PKD - niepokrywającego się z rejestrem REGON. SN wskazując na charakter wpisu do rejestru i wniosku o zmianę stwierdził, że "skoro kategoria ryzyka jest instytucją związaną ze stopniem zagrożeń zawodowych, to kreuje ją rzeczywisty stan rzeczy. W takim też kontekście należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej. Przepis ten określa sposób ustalania przynależności płatnika do określonej grupy działalności według PKD oparty również na oświadczeniu wiedzy płatnika, tyle tylko że złożonym dla potrzeb statystycznych. Wskazana na wstępie i wynikająca z ustawy funkcja, jaką pełni zróżnicowanie stóp procentowych składek na ubezpieczenie wypadkowe, nakazuje uwzględniać rzeczywiste ryzyko zagrożeń zawodowych występujące u danego płatnika. Dlatego też z treści art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej nie można wywieść wniosku, że dane w zakresie PKD ujęte w rejestrze REGON w każdym przypadku są danymi prawidłowymi, a w konsekwencji, że zawsze podanie innego rodzaju działalności według PKD niż wynikający z rejestru REGON będzie podaniem nieprawdziwej informacji w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy wypadkowej". Jednocześnie wskazać należy, że organ ewidencyjny, ani później inny organ administracji publicznej, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności przedsiębiorca zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe obszerne odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania § 10 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. o COVID-19. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. wpis do rejestru REGON, czy ewentualnie CEIDG, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak już wskazano powyżej wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne/faktyczne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w rejestrze REGON - nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w tych rejestrach, jak już wskazano, nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, które jest wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie jak oświadczenie we wniosku. W ocenie Sądu, wpisy w ww. rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Nie ulega wątpliwości, że uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak ww. sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień 31 marca 2021 r. przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obowiązkom statystycznym). W tym miejscu przypomnieć należy, że rozporządzenie PKD stanowi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Czyli wręcz wymaga się od przedsiębiorcy, by odczekał dwa lata zanim dokona zmiany w zakresie działalności przeważającej. Tak więc, zdaniem sądu, przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a i ust. 3 ww. rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania wnioskowanej przez Skarżącego ulgi, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia. Wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium - wymogu wpisu w rejestrze, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej - doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie/rzeczywiście prowadzą na dzień 31 marca 2021 r., jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienionych w § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ww. rozporządzenia - zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonany więc przez organ sposób wykładni tego przepisu, sprowadzający się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce rejestru, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy. Tym samym nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ww. rozporządzenia wywołuje więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, jak już Sąd wskazywał, wpis w rejestrze, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów/dokumentów. Podkreślić bowiem należy, że w § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. wprowadzono środek dowodowy o charakterze formalnym, za pomocą którego następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. w sprawie sygn. akt: I SA/Sz 214/21 i WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 706/21, gdzie wskazano, że środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów K.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych (łac. praesumptiones iuris tantum). Postępowanie w sprawie zwolnienia jest postępowaniem administracyjnym prowadzonym na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19), a zgodnie z art. 76 § 3 K.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez Zakład w trybie określonym w § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. (zob. art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla Zakładu wiążące, ale przepisy ustawy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a., co nie zostało przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ww. rozporządzenia jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. przeciwko środkowi dowodowemu określonemu w § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, czyli danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON. W tym miejscu przypomnieć również należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 K.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s. mają zastosowanie przepisy K.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 K.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 K.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 K.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 K.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 K.p.a.). Przepis art. 77 § 1 K.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie. Organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do Skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie ich twierdzeń na podstawie art. 79a K.p.a., choćby na okoliczność, czy wartość przychodu ze sprzedaży usług z działalności określonej w kodach PKD wskazywanych przez Skarżącego jako rodzaj prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, stanowi przeważającą większość w przychodach Skarżącego. Ze względów wskazanych powyżej, zaskarżone rozstrzygnięcia ocenić zatem należy jako wadliwe formalnie i przedwczesne, przyjęto bowiem, że Skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez umożliwienia wykazania, że Skarżący spełnia kryterium prowadzenia na dzień 31 marca 2021 r. przeważającej działalności według PKD wskazanych w § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu i w szczególności przeprowadzić przy współudziale Skarżącego postępowanie na okoliczność, czy wartość przychodu ze sprzedaży usług z działalności określonej w kodzie PKD wskazywanym przez Skarżącego jako rodzaj prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, stanowi przeważającą większość w przychodach Skarżącego i dokonać oceny przedłożonych dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzając naruszenie wskazanych przepisów postępowania oraz § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 a oraz ust. 3 ww. rozporządzenia, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Sąd odstąpił od orzeczenia o kosztach postępowania, z uwagi na to, że Skarżący, po pierwsze był zwolniony z obowiązku uiszczania kosztów sądowych z mocy art. 239 pkt 1 lit. e) P.p.s.a., który stanowi, że nie ma obowiązku uiszczania kosztów sądowych strona skarżąca działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, po drugie w sprawie występował osobiście, bez zawodowego pełnomocnika. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.