II FSK 2151/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 174/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 174/10, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w R. (dalej również jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za lipiec i sierpień 2008 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 sierpnia 2009 r., nr [...], [...]. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Spółka z o.o. "M. – T.", dalej jako: "Spółka", miała obowiązek przekazywać na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały od niej przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Spółka nie wywiązała się z powyższego obowiązku, czym spowodowała powstanie zaległości z wymienionego tytułu między innymi za lipiec i sierpień 2008 r. Decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności wymienionego płatnika za powyższe zobowiązania podatkowe, określając jednocześnie ich wysokość w kwotach odpowiednio 22.166,00 zł i 27.595,00 zł. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że w Sądzie Rejonowym w Lesznie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczyłby nawet na zaspokojenie kosztów postępowania wniosek ów został oddalony. Ponadto ustalono, że spółka nie osiąga dochodów. Nie posiada także majątku ruchomego, środków transportowych, obligacji i wierzytelności. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą w pomieszczeniach produkcyjnych wydzierżawionych od Skarżącej, która jest właścicielem zarówno hal, jak i znajdującego się w nich sprzętu produkcyjnego. W tej sytuacji postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej, za powyższe należności Skarbu Państwa oraz nieuregulowane przez Spółkę zaległości podatkowe z wymienionego tytułu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., a także za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Jak wynikało z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pomiędzy Skarżącą, a Spółką występowały nie tylko powiązania gospodarcze, ale również powiązania kapitałowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 14 sierpnia 2009 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – jako osoby trzeciej - właściciela rzeczy użytkowanych przez Spółkę i pozostającego z użytkownikiem w związku o charakterze kapitałowym, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za lipiec 2008 r. w wysokości 18.760,87 zł (kwota zaległości umniejszona o 3.405,13 zł w wyniku przeksięgowania zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. i sierpień 2008 r. w wysokości 27.595,00 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od powyższych zaległości w wysokości 5.244,00 zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości 3.730,95 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Skarżąca w okresie wydzierżawiania swojego majątku (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia) Spółce nie prowadziła samodzielnej działalności produkcyjnej. Zlecała jedynie wykonywanie usług konfekcjonowania Spółce, a następnie dokonywała sprzedaży gotowych wyrobów za granicę. Z tym, że Skarżąca dostarczała Spółce surowiec, a Spółka załatwiała formalności związane z magazynowaniem surowca i wysyłką gotowych wyrobów za granicę. Ponadto, prawie cały majątek produkcyjny Skarżąca wydzierżawiła Spółce. Organ ustalił, że wspólnikami Spółki do końca sierpnia 2008 r. byli: W. P. i I. Ż., (którzy dnia 1 września 2008 r. zbyli swoje udziały). Każdy z nich posiadał 50% udziałów w kapitale Spółki. W. P. posiada ponadto 100 % udziału w spółce "R.", w której I.Ż. pełni funkcję prezesa zarządu. Te ustalenia powodowały zdaniem organu, że między właścicielem rzeczy, tj. Skarżącą, a użytkownikiem, tj. Spółką istnieją powiązania o charakterze kapitałowym polegające na tym, że ta sama osoba fizyczna – W. P. posiada 100 % udziału w jednej i 50% drugiej spółce, a I. Ż. posiada 50% udziału w jednej spółce, a w drugiej pełniła funkcję prezesa zarządu. Powyższe w myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., stanowi, że między tymi podmiotami (spółkami) występują powiązania o charakterze kapitałowym. Z przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 powoływanej ustawy jednoznacznie wynika jakie powiązania kapitałowe decydują o tym, że podmioty te uznaje się za "powiązane". Tym samym w ocenie organu, skoro pomiędzy opisywanymi podmiotami istniał "związek", o którym mowa w art. 114 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: o.p., to zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 114 o.p. i art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz naruszenie prawa procesowego art. 120, art.121 i art. 200 o.p. Zdaniem Skarżącej, pomiędzy właścicielem rzeczy, a użytkownikiem tych rzeczy w 2008 r. nie istniały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy. Z tego powodu przepis art. 114 o.p. nie dotyczy Skarżącej, a postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu decyzji nie zgodził się ze Skarżącą, że powiązania łączące ją ze Spółką do dnia 31 sierpnia 2008 r., nie miały charakteru kapitałowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska Skarżącej dotyczącego braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności odwołującej się za zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej data powstania przedmiotowej zaległości nie ma znaczenia dla sprawy. Przepisy o.p., w przypadku odpowiedzialności właściciela wydzierżawionej rzeczy za zaległe zobowiązania podatkowe dzierżawcy, w przeciwieństwie do odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 110, 111, 112, 114a, 115, 116, 117 o.p., nie łączą zakresu odpowiedzialności z momentem powstania zaległości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej jako: WSA. W skardze postawiono zarzut: (1) naruszenia art. 114 o.p., poprzez uznanie, iż pomiędzy Skarżącą i Spółką, zachodzi związek o charakterze kapitałowym i majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; (2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi, przytoczone zostały te same argumenty, które zawarto uprzednio w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku uchylającego zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że bezzasadne są zarzuty zawarte w skardze odnośnie braku powiązań kapitałowych pomiędzy Skarżącą a Spółką. Przepis bowiem art. 114 o.p. jednoznacznie stanowi o dochodzeniu zaległości podatkowych od podmiotów z nimi powiązanych. Zdaniem Sądu, od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca sprecyzował charakter powiązań poprzez udziały w podmiotach, dlatego definicja powiązań kapitałowych okazała się niepotrzebną. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają na przyjęcie, że powiązania między Skarżącą a Spółką, mają bez wątpienia charakter powiązań kapitałowych, gdyż są powiązane poprzez posiadanie przez tą samą osobę fizyczną 100 % udziałów w kapitale jednej i 50 % udziałów w drugiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast WSA podzielił zasadność zarzutu, iż Skarżąca nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki za sierpień 2008 r. W myśl definicji legalnej z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Zaległości podatkowe to podatki i należności nie wpłacone w terminie. W niniejszej sprawie, zauważał WSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od dnia 2 września 2008 r. między Skarżącą a Spółką, nie istniały już powiązania o charakterze kapitałowym, gdyż w dniu 1 września 2008 r. W. P. i I. Ż. sprzedali swoje udziały w R. sp. z o.o.. W dniu tym nie upłynął jeszcze termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2008 r. Tak więc w okresie istnienia powiązań kapitałowych o których mowa w art. 114 o.p., nie istniała zaległość podatkowa za miesiąc sierpień 2008 r. W świetle powyższego w ocenie WSA, organy podatkowe nie mogły skutecznie orzec o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki - za sierpień 2008. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu, Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w P. i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania oraz nie zawiera podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia; (II) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, w szczególności: (1) art. 114 § 1 i § 2 o.p. w związku z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy ustawowy termin przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął po dniu zbycia udziałów przez wspólników Skarżącej, to wówczas Skarżąca nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe "M. –T." Sp. z o.o. za sierpień 2008 r.; (2) art. 114 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 51 § 1 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że powiązania kapitałowe muszą istnieć w momencie powstania zaległości podatkowych; (3) art. 114 § 1 i § 2 o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 21 § 1 o.p. przez WSA w związku z błędnym przyjęciem, że powiązania kapitałowe muszą istnieć w momencie powstania zaległości podatkowych; (4) art. 114 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że pomiędzy osobami pełniącymi funkcje kontrolne w spółce z o.o. "R." i osobami pełniącymi w "M.-T." spółka z o.o. funkcję kontrolną oraz funkcję zarządzającą nie istniały powiązania o charakterze majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W oparciu o powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, (2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przez WSA przepisów art. 114 § 1 i § 2 o.p. w związku z przepisem art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie do przyjęcia jest bowiem na tle nie spornego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie taka konstatacja WSA, że w sytuacji, gdy ustawowy termin przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął po dniu zbycia udziałów przez wspólników Skarżącej, to wówczas Skarżąca nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe "M.-T." Sp. z o.o. za sierpień 2008 r. Należy bowiem zauważyć, że w myśl przepisu art. 114 § 1 o.p., między innymi właściciel rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2 tegoż artykułu, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia. Stosownie do treści art. 114 § 2 o.p., związek, o którym mowa w § 1 art. 114 o.p., ma miejsce, gdy podczas trwania użytkowania między: 1) właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego a ich użytkownikiem lub 2) osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne w podmiocie będącym właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego a osobami pełniącymi takie funkcje w podmiocie będącym ich użytkownikiem - istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują, z pewnymi zastrzeżeniami (ust. 2 i 2a), kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Z treści przywołanego przepisu art. 114 § 1 o.p., nie wynika aby ustawodawca uzależniał możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na tzw. osobę trzecią od wystąpienia (zaistnienia) w tym samym czasie: (1) powiązań kapitałowych; (2) zaległości podatkowych. Przy orzekaniu przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, nie wątpliwie: (1) zobowiązanie podatkowe powinno być zaległością podatkową w dacie orzekania; (2) zobowiązanie podatkowe musi powstać w związku z prowadzoną przez użytkownika działalnością gospodarczą; (3) powiązania kapitałowe powinny istnieć w czasie użytkowania rzeczy przez użytkownika. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszystkie wymienione wyżej trzy przesłanki zaistniały w stosunku do Skarżącej. (1) W dacie wydawania orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., tj. w dniu 14 sierpnia 2009 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, istniała zaległość podatkowa między innymi za miesiąc sierpień 2008 r. Spółki z o.o. "M. –T.", w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Uprzednio decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności wymienionego płatnika za powyższe zobowiązania podatkowe; (2) Poza sporem pozostaje także w sprawie, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z prowadzoną przez użytkownika działalnością gospodarczą. Skarżąca w okresie wydzierżawiania swojego majątku (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia) Spółce, nie prowadziła samodzielnej działalności produkcyjnej. Prawie cały majątek produkcyjny Skarżąca wydzierżawiła Spółce. (3) Nie ma również wątpliwości, co wykazał WSA, że istniały powiązania kapitałowe w czasie użytkowania rzeczy przez użytkownika. Między bowiem właścicielem rzeczy, tj. Skarżącą, a użytkownikiem, tj. Spółką istniały powiązania o charakterze kapitałowym polegające na tym, że ta sama osoba fizyczna – W. P. posiadał 100 % udziału w jednej i 50% w drugiej spółce, a I. Ż. posiada 50% udziału w jednej spółce, a w drugiej pełniła funkcję prezesa zarządu. W kontekście powyższych wywodów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również naruszenie przez WSA przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w P. i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.