II GSK 1298/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej ["A."] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 100/21 w sprawie ze skargi ["A."] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od ["A."] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 17 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 100/21, oddalił skargę "[A.]" sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli zespołu pojazdów (ciągnik wraz z naczepą), którym "[A.]" sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) przewoziła z Holandii do Polski surowy olej sojowy funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów nieprawidłowości dotyczące numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej, gdyż w zgłoszeniu SENT w polu "środek transportu" w rubryce nr rej. błędnie wpisano "[...]", zamiast "[...]". W związku z tym, decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (organ pierwszej instancji) nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za wskazanie przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towarów danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Dyrektora IAS w Warszawie z [...] lipca 2019 r., w którym organ nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy w zakresie spełnienia przez Spółkę przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w dacie wydania decyzji tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., obecnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa SENT). Decyzją z [...] listopada 2019 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej cyt. jako: o.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, ponownie nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów nr SENT20180123002309. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r., Dyrektor IAS w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Wobec stwierdzenia pomyłki w zgłoszeniu SENT zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, motywowanego przesłankami zawartymi w art. 24 ust. 3 ustawy SENT czyli "ważnym interesem przewoźnika" oraz "interesem publicznym", organ wskazał, że Spółka jest w stanie uregulować karę pieniężną i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Organ stwierdził też, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Dyrektora IAS pojęcie "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, a więc przesłanki tej nie można zrównywać z interesem budżetu państwa. Organ uznał, że w sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, iż sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności, a z historii działalności Spółki dostępnej w systemie SENT wynika, że uprzednio skarżąca wykazywała nieprawidłowe dane w zgłoszeniach. W ocenie organu nie doszło zatem do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej cyt. jako: p.p.s.a.) oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA wskazał, że wprawdzie rację ma skarżąca, że Dyrektor IAS w Warszawie nie był organem uprawnionym do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., jednak nie można uznać, że brak właściwości Dyrektora IAS w Warszawie do wydania decyzji w drugiej instancji w uprzednio prowadzonym postępowaniu rzutuje na legalność decyzji będącej przedmiotem oceny w tym postępowaniu sądowym, bowiem to nie decyzja Dyrektora IAS w Warszawie z [...] lipca 2019 r. jest przedmiotem niniejszego postępowania i to nie jej legalność podlega ocenie sądu. W ocenie WSA, zarzuty skargi w tym zakresie nie są zatem zasadne. Na ocenę tę nie wpływa podnoszona przez Spółkę w skardze okoliczność, że wydając w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. wypełniał zalecenia Dyrektora IAS w Warszawie. WSA wskazał, że w ustalonym bezspornym stanie faktycznym, wobec stwierdzenia, że przewoźnik błędnie oznaczył w zgłoszeniu SENT numer rejestracyjny naczepy kontrolowanego zestawu pojazdów wykonującego przewóz towarów podlegających zgłoszeniu, prawidłowo organ nałożył karę w wysokości przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, tj. z tytułu zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dane dotyczące towaru. Odnosząc się do przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, tj. "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" sąd wskazał, że dokonana przez organy analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki jednoznacznie wykazała, że nałożona na nią kara pieniężna w wysokości 10 000 zł nie wpłynie znacząco na sytuację finansową Spółki, nie spowoduje utraty płynności finansowej, nie uniemożliwi prowadzenia działalności gospodarczej. Poczynione przez organ ustalenia pozwalają przyjąć, że kara nie stanowi zagrożenia dla interesów Spółki, dla jej bytu, a więc nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu przewoźnika". Zdaniem sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego". WSA wskazał, że w interesie publicznym jest egzekwowanie przez organy administracji publicznej obowiązków nałożonych na określone podmioty, bo tylko takie działanie zapewnia osiągnięcie zakładanego celu, a od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą można wymagać podwyższonej staranności. W przypadku skarżącej w okresie od 17 kwietnia 2017 r. do 28 października 2019 r. na 1780 zgłoszeń, odnotowano 159 kontroli i w 4 przypadkach stwierdzono nieprawidłowości, zatem będące przedmiotem zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy SENT nie było pierwszym, czy też jedynym naruszeniem tych przepisów, jakich dopuścił się przewoźnik. Tym bardziej więc należało odmówić zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, b) pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wskazanych w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (s. 3. druk nr 1244), co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary, pomimo iż działania skarżącej nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, jak również nie miały cech oszustwa podatkowego; 2) art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji: a) poprzez jego błędną, zawężająca wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez sąd pierwszej instancji możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, b) poprzez stosowanie przepisów ustawy SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika; 3) art. 22 ust. 2 ustawy o SENT poprzez a) niezasadne nałożenie na skarżącą – przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, z uwagi na: – posiadanie przez skarżącą – przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, które okazano funkcjonariuszom Służby Celno-Skarbowej podczas kontroli; – działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnione nakładanie kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na skarżącą-przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, posiadanie przez skarżącą-przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, a także jego trudną sytuację finansową i gospodarczą, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożonej na skarżącą-przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na jej ważny interes, jak i interes publiczny, 3) art. 247 § 1 191 o.p. poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji rozpoznania odwołania strony z 8 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, tj. organ niewłaściwy w sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zrzekła się rozprawy. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W tej sprawie zarówno wnosząca skargę kasacyjną Spółka, jak i organ złożyli oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafne są podniesione przez Spółkę zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Sąd drugiej instancji nie może zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja kontrolowana przez WSA jest wydana z naruszeniem prawa, bowiem wcześniejszą decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., uchylającą rozstrzygnięcie pierwotne organu pierwszej instancji wydał organ niewłaściwy w sprawie, którym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. W zakresie tego zarzutu należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który odniósł się do tego problemu. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nawet przy istnieniu wątpliwości co do właściwości organu, która miała swoje uzasadnienie na gruncie wówczas obowiązującego prawa, decyzja z [...] kwietnia 2018 r. weszła do obrotu prawnego. W chwili wyrokowania była decyzją ostateczną i jako taka wywoływała określone skutki prawne dla postępowania toczącego się po jej wydaniu. Podstawowym skutkiem było związanie rozstrzygnięciem tej decyzji dla organu oraz fakt, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie było to rozstrzygnięcie, ale decyzje powtórnie wydane w postępowaniu celnym toczącym się od "nowa" po uchyleniu decyzji pierwotnej nakładającej karę. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w ramach sprawowanej obecnie kontroli nie może wypowiadać się na temat ostatecznego rozstrzygnięcia, które nie było nigdy procesowo kwestionowane. Słusznie też wskazał, że wady w zakresie takiej decyzji mogą być podnoszone, jednak we właściwie wszczętym postępowaniu, a nie kompleksowo przy okazji kwestionowania innej decyzji. Oczywiście na kanwie tego problemu może pojawiać się zagadnienie zakresu stosowania art. 135 p.p.s.a., jednak w rozpoznawanej sprawie nie ma ono znaczenia, gdyż Spółka nie stawiała takiego zarzutu kasacyjnego, co oznacza, że sąd drugiej instancji nie może dokonać kontroli zaskarżonego wyroku z tej perspektywy prawnej, bowiem NSA nie może sobie wyznaczać granic kontroli kasacyjnej, jeżeli nie zostały one określone przez stronę w zarzutach kasacyjnych, a nie zachodzi przyczyna nieważności. Z kolei zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 2a o.p. i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. są niezasadne, gdyż w istocie nie zostały uzasadnione. Skarga kasacyjna w uzasadnieniu wymienia niektóre z tych przepisów, jednak ich naruszenie sprowadza do ogólnego stwierdzenia, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a przez to nie działał w sposób budzący zaufanie. W istocie te naruszenia zostały połączone z zarzutem zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, do którego odsyła art. 22 ust. 3 ustawy SENT w treści obowiązującej do grudnia 2018 r. Skoro tak zostały potraktowane i tak uzasadnione, to zauważyć trzeba, że odnoszą się one do problematyki materialnej, a nie procesowej. W konsekwencji musi prowadzić to do stwierdzenia, że są nieuzasadnione, zatem nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu kasacyjnym. Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że skarga kasacyjna na gruncie p.p.s.a., to sformalizowany środek prawny, z tego powodu ma charakter profesjonalny, co oznacza, że dla jej skuteczności muszą być spełnione prawem określone warunki. Te wynikają m.in. z art. 176 § 1 pkt 2, który przewiduje, że skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. Zwłaszcza przy zarzutach procesowych jest to istotne, bowiem nie wszystkie uchybienia w postępowaniu mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej, ale tylko takie, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zatem strona nie tylko ma wskazać tego rodzaju zarzuty, ale przede wszystkim wykazać ich wpływ na orzeczenie wydane przez sąd pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego rozpoznawane zarzuty są wadliwe formalnie, bowiem nie odnoszą się do przepisów p.p.s.a. stosowanych przez sąd pierwszej instancji, a przecież te przepisy w pierwszym rzędzie mógł naruszyć ten sąd, a dopiero pośrednio przepisy stosowane przez organ. Jest to również wada ograniczająca zakres kontroli skarżonego wyroku. Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. Spółka dopatruje się niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT w treści obowiązującej do 31 grudnia 2018 r. w związku z art. 26 ust. 3 tej ustawy, na skutek błędnej wykładni pojęcia "interes publiczny", do którego odwołują się wskazane przepisy. Główną tezą stawianych zarzutów jest stwierdzenie, że na rzecz odstąpienia od wymierzenia kary przemawia interes publiczny, bowiem Spółka na skutek wadliwego wypełnienia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy SENT nie zmierzała do uszczuplenia wpływów do budżetu. Sąd drugiej instancji nie podziela poglądu stanowiącego podstawę wskazanego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wskazania numeru naczepy z danymi zamieszczonymi w systemie monitorowania. Wskazać trzeba, co trafnie uczynił sąd pierwszej instancji, że podstawą do odstąpienia od wymierzenia kary w rozpoznawanej sprawie może być tylko art. 24 ust. 3, a nie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Odnosząc się merytorycznie do tak zmodyfikowanej podstawy odstąpienia od nałożenia kary stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że na rzecz takiego działania nie przemawia interes publiczny. Artykuł 24 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wskazanego w tym przepisie lub interesem publicznym, na jego wniosek lub z urzędu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki: z 19 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1315/19; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 96/20; z 21 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 307/20; cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ważny interes publiczny, o jakim stanowi art. 24 ust. 3 ustawy SENT, musi być rozumiany inaczej niż na gruncie art. 67a o.p. Poza sporem pozostaje, że ustawa SENT reguluje kwestię nakładania i odstępowania od nałożenia kary w sposób pełny, a odesłanie w tym zakresie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest wyraźnie sprecyzowane. Administracyjne kary pieniężne są sankcjami policyjnymi, których celem jest przymuszenie do działania zgodnego z prawem, zatem zawsze pełnią funkcję prewencyjną (zob. wyrok TK z 25 marca 2010 r., P 9/08, OTK 2010, nr 3, poz. 26). Oznacza to, że uchylenie się od takiej odpowiedzialności może mieć wyjątkowy charakter, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ma uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary ukształtowane w ramach uznania administracyjnego, co ma miejsce na gruncie rozpoznawanego przepisu. Skoro więc sankcja administracyjna ma działać na rzecz przestrzegania prawa, to zawsze ma pośrednio charakter fiskalny, gdy odnosi się do przepisów, które gwarantować mają ten rodzaj wpływów do budżetu. Jednak nie oznacza to, że każdorazowe nałożenie kary przez organy ma być wiązane z uszczupleniem budżetowym i uzasadniać karę tylko o tyle, o ile uszczuplenie mogło nastąpić. Z tego powodu NSA nie podziela tych poglądów w swoim orzecznictwie, które doszukują się takiego związku, jako usprawiedliwienia do wymierzenia kary. Kara związana z wadliwym wypełnieniem danych na granice ustawy SENT ma charakter formalny, ale przecież porządek prawny zna formalne naruszenia prawa, które podlegają odpowiedzialności. W takich przypadkach odpowiedzialność administracyjna pojawia się z chwilą wadliwego wypełnienia prawem przewidzianych dokumentów. Ten fakt przesądza o odpowiedzialności, bo przecież jest to odpowiedzialność obiektywna niezależna od winy. Zatem pojęcie interesu publicznego w art. 24 ust. 4 ustawy SENT nie może być ujmowane przez pryzmat proporcjonalności kary i innych okoliczności podmiotowych. Gdyby tak miało być, to ustawodawca musiałby przewidywać okoliczności kształtujące wysokość kary, ale wówczas powinny to być takie, które pozwalają obniżać karę, ale także ją zwiększać, stosownie do ustaleń faktycznych. Skoro ustawa takiego mechanizmu nie wprowadza, to proporcjonalność stosowania jednoznacznie określonej kary nie jest postulatem stosowania prawa. Co najwyżej może być ona odnoszona do procesu legislacyjnego, a więc zagadnienia, czy ustawa dokonuje rozróżnienia w zakresie wysokości kar. Analiza przepisów ustawy SENT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał takiej oceny i prowadził rozróżnienia w zakresie kar nakładanych za różne naruszenia przepisów tej ustawy, zatem spełnił wymóg proporcjonalności. Z tego też powodu należy uznać, że niedopuszczalne jest poszukiwanie innych podstaw proporcjonalności kary. Gdyby tak miało być, to ustawa odsyłałaby do regulacji kar w przepisach ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Ponieważ tego nie czyni, to oznacza, że inny był wybór ustawodawcy, a tego faktu sądy administracyjne oceniać nie mogą, bo w ten sposób naruszałyby konstytucyjną zasadę podziału władz. Natomiast sądy mogą ocenić, czy na gruncie konkretnej sprawy uznaniowa decyzja o nałożeniu kary spełnia wymogi legalizmu, a więc czy nałożenie kary na konkretny podmiot leży w interesie publicznym. Poza sporem przecież pozostaje, że w interesie publicznym leży także jej nienakładanie, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy, a zwłaszcza ocena sytuacji ekonomicznej strony skarżącej prowadzi do wniosku, że kara nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. W tych okolicznościach NSA uznał, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 1350 zł stanowi zwrot kosztów profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną.