II FSK 1120/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 770/18 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 770/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowego Nadleśnictwo P. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO") z dnia 25 października 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Nadleśnictwo złożyło 20 kwietnia 2018 r. Burmistrzowi Miasta i Gminy R. (dalej: "organ I instancji") korektę deklaracji DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r., korektę deklaracji DR-1 w sprawie podatku rolnego na 2018 r. i korektę deklaracji DL-1 w sprawie podatku leśnego na 2018 r. Pismem z 20 kwietnia 2018 r. wystąpiło o wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości w związku z zawartymi umowami służebności przesyłu z P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "P."). Ponadto dołączyło kserokopię aktu notarialnego Repertorium [...] z 18 grudnia 2013 r. zatytułowanego: umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz rozliczenie za korzystanie z nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy R., a także sporządzoną tabelę - wykaz szczegółowy zawierający miejsce położenia linii, powierzchnię w m2 oraz rodzaj użytków w klasyfikacji gruntów i budynków jako leśne lub rolne, z numerem działki. W złożonej korekcie deklaracji DN-1 wskazano powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - 0,00 m2 i powierzchnię gruntów pozostałych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Bz – 5.978 m2. Natomiast w zwolnieniach od podatku wpisano nieużytki, zadrzewienia, użytki ekologiczne, oraz budynki gospodarcze w związku z działalnością leśną. Łączna kwota zadeklarowanego podatku przez Nadleśnictwo wyniosła 2.571 zł. Postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. Na wezwanie organu z 7 maja 2018 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że na gruntach ujętych w służebności przesyłu nie nastąpiły zmiany powierzchniowe, jak również zmiany w przedstawionej tabeli, która zawiera klasyfikację gruntów objętych służebnością. Służebność przesyłu dotyczy linii elektroenergetycznych należących do P. na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa i położonych na terenie Gminy R. Ponadto Nadleśnictwo złożyło kserokopię aktu notarialnego z 6 września 2016 r. na okoliczność ustanowienia służebności przesyłu oraz rozliczenia za korzystanie z nieruchomości gruntowych, z załącznikami. Następnie organ I instancji decyzją z 28 maja 2018 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 254.389 zł. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z 25 października 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji W skardze wniesionej do WSA Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: - art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm., dalej: "u.p.l."), przez jego niezastosowanie do gruntu leśnego o pow. 331.566 m2, który to uznano w całości za grunt związany z działalnością gospodarczą, - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a tym samym grunty te nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku, aniżeli wynika to z klasyfikacji przyjętej w powszechnej ewidencji gruntów i budynków, - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 331.566 m2 w całości związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunt ten związany jest również z prowadzeniem gospodarki leśnej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z 17 listopada 2014 r., wynika, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Jednocześnie WSA wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzję ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Mając na uwadze powyższe rozważania WSA wskazał, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W konsekwencji WSA nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 1a pkt 3 u.p.o.l., czy też art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że P. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 umowy). A zatem Nadleśnictwo nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji SKO z dnia 25 października 2018 r. oraz decyzji organu I instancji z dnia 28 maja 2018 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., przez błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciem, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod liniami pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to czy na gruntach tych jest prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l., podczas gdy faktyczny sposób wykorzystania gruntu ma wpływ na rodzaj podatku, jeżeli ma być inny, aniżeli wynika to z powszechnej ewidencji gruntów i budynków art. 3 u.p.l.; - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.l., przez ich niezastosowanie wyrażające się w uznaniu, że obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi jest prawidłowe, podczas gdy grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także grunty leśne zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń elektroenergetycznych konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym; II. naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej wyrażającą się w tym, że WSA w sposób niewystarczający wyjaśnił stan faktyczny sprawy w zakresie faktycznego zajmowania gruntów leśnych przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej oraz prowadzenia na tych samych gruntach gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo; okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik postępowania albowiem ustalenie, że na spornych gruntach wykonywane są prace z zakresu gospodarki leśnej prowadzić może do zmiany opodatkowania, a ponadto naruszenie art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie wobec podatnika, w związku z brakiem przepisów przejściowych, nowego korzystniejszego prawa, tj. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.l. w myśl zasady, że wątpliwości w tym zakresie należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zaś jego niezastosowanie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Problem prawny, jaki legł u podstaw rozpoznawanej sprawy, był uprzednio wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu m. in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; w wyrokach z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; w wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; w wyroku z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; w wyroku z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; w wyroku z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 737/19; a także w uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przytoczonych orzeczeniach, zaś argumentacje przedstawioną w ich uzasadnieniach czyni trzonem poniższego wywodu prawnego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu (z 17 grudnia 2012 r. i 10 grudnia 2014 r.), ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. 2012 r., poz. 1059 z późn. zm., dalej: "p.e."). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka P. S.A. w okresie 2014-2018 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, korzystając z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 18 grudnia 2013 i 6 września 2016 r., zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów § 4 tych umów, operator energetyczny ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (dostępnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Odnosząc się do powoływanych w skardze kasacyjnej wyroków TK, należy wskazać, iż w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.