III FSK 199/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 98/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Tarnowie z dnia 17 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 98/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres lipiec-listopad 2017 r. oraz części raty za grudzień 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1389 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odmową przyznania oprocentowania od nadpłaty; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić można, że NSA wielokrotnie rozstrzygał sprawy skarżącej spółki, w których pojawiał się analogiczny problem prawny (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18; z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 553/18; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 761/18; z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3250/17; z 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 66/21). Skład orzekający podziela wyrażone w nich stanowisko, zaś w dalszej części skorzysta w odpowiednim zakresie z argumentacji przyjętej w pierwszym ze wskazanych wyroków. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Według art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 o.p.), zatem do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Przyznanie oprocentowania nadpłaty wiąże się z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 25 października 2013 r. (na podstawie której dokonano zapłaty podatku), a więc przed upływem okresu przedawnienia, była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z powyższych względów niezasadne okazały się być zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafna jest argumentacja skarżącej spółki, zgodnie z którą wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana na krótko przed upływem terminu przedawnienia zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Reguła działania organów na podstawie przepisów prawa wyklucza też możliwość odstąpienia od wydania decyzji przez organ pierwszoinstancyjny w kontekście pozostawienia organowi drugiej instancji odpowiedniego czasu na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie decyzja stanowiąca podstawę zapłaty podatku została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a organ nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji. W konsekwencji w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie zostało prawidłowo naliczone od dnia 8 maja 2017 r. (od dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchylającej decyzję Burmistrza D.). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Jacek Puszyński Paweł Borszowski Anna Dalkowska