I FSK 1316/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 93/17 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J.S. kwotę 2.100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. J.S. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 93/17. 1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 sierpnia 2016 r., którą określono w podatku VAT za czerwiec 2011 r.: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.793 zł; - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) kwotę podatku do wpłaty w wysokości 11.423 zł. Organ odwoławczy przyjął, że ujęte w rozliczeniu podatkowym przez Stronę: faktura z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...], wystawiona przez P.P. (...) tytułem sprzedaży dla Strony prętów żebrowanych (BST 500S) oraz faktury z dnia: 9 czerwca 2011 r., nr [...] i 10 czerwca 2011 r., nr [...], wystawione przez Stronę tytułem sprzedaży prętów żebrowanych (BST 500S) dla T. sp. z o.o. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu: - faktu zakupu prętów nie potwierdzały zebrane w sprawie dowody, gdyż wynikało z nich, że P.P. nie prowadził rzeczywistej działalności; - mająca być przedmiotem dostawy stal nie została dostarczona do magazynu T. w O. (ul. ....), lecz została odebrana w K. (ul. N.); - przedstawione przez Stronę dowody w postaci przelewu bankowego, dokumentów KP i WZ zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji; - oświadczenia Skarżącego były sprzeczne z zeznaniami A.S. (ojca i zarazem pracownika Skarżącego) co do okoliczności rzekomych transakcji; - Strona nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności kupieckiej, bo nie otrzymała rzekomo zakupionej stali, wszelkie ustalenia dotyczące wykazanej transakcji z P.P. poczyniła z bliżej niezidentyfikowaną osobą, co z kolei wskazywało że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym; - w ustalonych okolicznościach Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez P.P., natomiast z uwagi na wystawienie faktur dla spółki T. obowiązana była zapłacić podatek w nich wykazany. 2.2. W skardze Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS z naruszenie: 1) art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady bezpieczeństwa prawnego i wywołanie ciągłej niepewności Skarżącego co do jego sytuacji faktycznoprawnej, w tym § 1 tego artykułu przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia, oraz § 6 pkt 1 przez brak wykazania, iż wystąpiło podejrzenie popełnienia przez Stronę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które miałoby się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; 2) art. 122 O.p. przez wyrażenie w decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą: - że Skarżący nie posiadał magazynów w spornym okresie rozliczeniowym, podczas gdy miał on działkę w O., wykorzystywaną do rozładunku/załadunku towarów; - że przewoźnik dowiózł towar pod adres w K. (ul. N. i ul. B.), podczas gdy przewoźnik dysponował błędnie wypełnioną dokumentacją dostawy, zaś transport faktycznie został rozładowany pod adresem w O. (ul. F.); - tudzież z uwagi na brak przesłuchania kierowcy, który przewoził towar i który ten towar rozładowywał w O. na terenie spółki T. (ul. F.); 3) art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznoprawnego i przyjęcie, że rachunek bankowy P.P. w banku X. cały czas był pusty; 4) art. 187 § 1 O.p. przez niewypełnienie obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej, a to na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia: 28 listopada 2016 r. i 6 grudnia 2016 r., które miały dowieść staranności, rzetelności i sumienności transakcji Strony z P.P.; 5) art. 188 O.p. przez niezastosowanie i brak wyjaśnienia w ramach postępowania podatkowego, czy dostawę prętów żebrowanych zrealizował P.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; dlaczego dano jemu wiarę, w sytuacji, gdy twierdził, że faktury wystawiał ręcznie (oświadczenie podczas przesłuchania w dniu 21 stycznia 2013 r.), a dla transakcji ze Stroną wystawił fakturę przy pomocy programu komputerowego; kto ze spółki T. przejął na jej placu magazynowym dostawę wykonaną bezpośrednio przy świadkach (dostawa odbyła się w obecności kilku osób, których organ nie chciał przesłuchać); 6) art. 2a O.p. przez niezastosowanie domniemania rzetelności podatnika. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani prawa materialnego. W jego ocenie: - decyzja Dyrektora IS z dnia 1 grudnia 2016 r. o rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2011 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia; - w zakresie wystarczającym i w pełni adekwatnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy został zebrany materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski; - co istotne organy podatkowe prowadziły także postępowanie w stosunku do P.P., który zaprzeczył dostawie towaru dla Strony (dowód: oświadczenie P.P. z dnia 26 sierpnia 2016 r.); - w stosunku do tego rzekomego kontrahenta organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u., która obejmowała sporną transakcję nabycia stali; - organy przeanalizowały również sposób nawiązania kontaktów handlowych Skarżącego z kontrahentami, co prowadziło w tym zakresie do zidentyfikowania sprzeczności twierdzeń jego oraz A.S. (pracownika Strony); - w toku postępowania wykazano jednoznacznie, że P. P. miał brata, ale ten nazywa się M.K., a nie P.; - okoliczności współpracy z T., przedstawione przez Skarżącego, również uznano za niewiarygodne; - postępowanie nie potwierdziło, że w firmie T. zabrakło stali na składzie i dlatego Skarżący miał ją sprzedać właśnie tej firmie; - zgodnie z umową współpracy z dnia 16 lipca 2007 r. zawartą między Skarżącym, a spółką T., miał on prowadzić sprzedaż stali w imieniu tej spółki, a nie jej sprzedawać stal; - Skarżący nie miał zdolności organizacyjnych w zakresie zatrudnienia niezbędnych pracowników oraz posiadania magazynu do składowania zakupionych prętów, przy czym nie wykazał, aby wynajmował na ten cel powierzchnię magazynową; - prezentowana przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów i wyprowadzone na tej podstawie wnioski, stanowiły wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach tej sprawy, ustaleniami organów; - nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art. 122 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż organy błędnie twierdziły, że Skarżący nie posiadał w przedmiotowym okresie magazynów; b) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. przez brak realizacji przez organy wniosków dowodowych z przesłuchań świadków oraz z dokumentów tych firm, do których organ uznał dostawę prętów za dokonaną; c) art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchań, o które wnioskował Skarżący; d) art. 187 § 2 O.p. przez brak uwzględnienia przez organy wniosków o przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków; e) art. 188 O.p. przez niedopuszczenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału Skarżącego i brak podjęcia wszelkich niezbędnych starań przez organy obu instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; f) art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznoprawnego, która nie wynikała nawet z minimalnego materiału dowodowego zebranego przez organy; W ramach tej grupy zarzutów, Skarżący wskazał w szczególności, że: - w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. a: A.S. oświadczył, że Skarżący nie posiada magazynu, głównie z tego względu, że stal była bezpośrednio sprzedana spółce T.; Skarżący posiadał pole składowe położone w O. (ul. F.), graniczące z działką spółki T., gdzie rozładowywano towar; zlecenie spedycyjne wystawione przez P.P. dla spedytora (D. sp. z o.o.) oraz faktura tego ostatniego i pośrednio dokument przewozowy CMR od firmy D.., potwierdzają wskazanie miejsca rozładunku w O. (ul. F.); organy nie udowodniły, że rozładunek nastąpił pod adresem w K. (ul. N.); - w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. c i lit. d: organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pełnomocników P.P., tj. M.K. i P.N.; nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmach mieszczących się pod adresem w K. (ul. N.); - w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. b i lit. e: organy odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań Strony oraz w szczególności: P.P. i jego brata, pracowników spółki T. biorących udział w rozładunku i odbiorze prętów: M.C., G.P., Z.W.; osoby te potwierdziłyby stan faktycznoprawny, czyli dostawę prętów metalowych z firmy P.P. rozładowanych w spółce T.; - w odniesieniu do zarzutu z ppkt 1 lit. f: organy uznając, że rozładunek prętów nastąpił w K. (ul. N.), nie wyjaśniły z jakiego źródła do akt sprawy uzyskały zduplikowane zlecenie transportowe nr [....] z dnia 9 czerwca 2011 r., które wskazuje miejsce rozładunku w tym miejscu. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 106 § 2 i § 3 w związku z art. 101 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a. przez niezastosowanie i brak uwzględnienia w protokole rozprawy twierdzeń, wniosków i wystąpienia pełnomocnika Skarżącego; 4) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli przez Sąd pierwszej instancji i przyjęcie stanu faktycznego za prawidłowy, w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191), a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko z powodu jednego z postawionych zarzutów. Mianowicie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się istotnego naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w kontekście art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle pierwszych dwóch przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie obowiązany był przeprowadzić kontrolę decyzji Dyrektora IS, pod względem jej zgodności z prawem procesowym i materialnym. Tymczasem przeanalizowanie motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. - a to właśnie uzasadnienie wyroku ma świadczyć o wypełnieniu takiego zadania przez Sąd - prowadzi do wniosku, że mająca mieć miejsce kontrola w istocie nie została przeprowadzona. 6.2.1. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymagania dla sporządzanego uzasadnienia, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i nie było sporne w niniejszej sprawie. Oprócz jednak istnienia tego przepisu, w postępowaniu sądowoadministracyjnym nadrzędną zasadą jest to, że sąd w swojej kontroli kieruje się kryterium legalności. Do tych powinności prawidłowo zresztą nawiązano w początkowej fazie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. str. 13). Mianowicie wyjaśniono, że sąd administracyjny uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w warunkach braku związania "granicami skargi", co należy odnosić do postawionych w niej zarzutów i wniosków. Aby tego rodzaju kontrolę uznać jednak za wykonaną, z uzasadnienia orzeczenia musi w sposób dostateczny wynikać, iż do niej doszło. Oczywistym tu bowiem jest, że pisemne motywy wyroku obrazują to, co stanowiło podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia sądowego. Tym samym wyłącznie owe motywy, w przypadku podważania wyroku skargą kasacyjną, umożliwiają - w powiązaniu z treścią zaskarżonego aktu administracji i wysuniętych przeciwko niemu zarzutów skargi - wywiedzenie wniosku, czy owa kontrola czyniła zadość wypełnieniu zbadania sprawy według kryterium legalności, czy jednak miała tylko formalne namiastki wykonania takiej kontroli. 6.2.2. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji, wskazuje, że kontrola tego Sądu była iluzoryczna. Na jego podstawie nie można bowiem zidentyfikować z jakich dokładnie powodów Sąd zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny, uznając, że nie naruszyły one przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji konstatował, że: "Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd." (str. 14) Owe twierdzenia - nie poparte konkretnymi motywami, które uwzględniałyby całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej, zwłaszcza skonfrontowanego z tłem zarzutów skargi (o czym w dalszej części) - de facto stanowiły przejaw arbitralnych twierdzeń, a nie usprawiedliwiony wyraz wypełnionej funkcji kontrolnej przez Sąd. Mogłyby się one obronić, gdyby Sąd przedstawił tak swoje stanowisko, którego prześledzenie dawałoby jednoznaczny rezultat w postaci możności uznania, że decyzja Dyrektora IS została zbadana pod względem zgodności z prawem. Tymczasem, jak już wzmiankowano, uzasadnienie pomijało motywy skargi, a nadto było generalnie ograniczone do prostego przyjęcia finalnego stanowiska organów; nie zawierało ciągu logicznych i zrozumiałych wypowiedzi, które odnosiłyby się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zwłaszcza w warstwie wymagającej zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ podatkowy i Stronę. W konsekwencji tak przedstawione jak w zaskarżonym wyroku uzasadnienie, zestawione z treścią decyzji Dyrektora IS, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych i ich ocenę, negowanych z kolei co do prawidłowości (legalności) w skardze, świadczyło o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium zgodności z prawem, dając stosowny temu wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. 6.2.3. Wskazać należało, że Sąd pierwszej instancji, oprócz ogólnikowych twierdzeń o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w istocie tylko relacyjnie przywołał kilka okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Nie ukazał własnych ocen w taki sposób, który byłby poparty spójnymi i logicznymi wywodami zbudowanymi na kanwie zgromadzonego przez organy materiału sprawy, w tym w aspekcie jego kompletności, wyczerpującego rozpatrzenia oraz swobodnej - ale nie dowolnej - oceny. Sąd zasadniczo tylko podał, że: "[...] organy podatkowe prowadziły także postępowanie w stosunku do P.P.,skarżącego, który zanegował okoliczność dostawy towaru do skarżącego. (dowód oświadczenie P.P. z 26 sierpnia 2016r.) [...] w stosunku do P.P., organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u., która obejmowała transakcje dokonane ze skarżącym. Tym samym prawdziwość transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a P.P. została i w tym postępowaniu zakwestionowana. Organy przeanalizowały sposób nawiązania kontaktów handlowych skarżącego z kontrahentami i w tym zakresie sprzeczne były twierdzenia skarżącego oraz jego pracownika A.S. W toku postępowania wykazano jednoznacznie, że P.P. miał brata jednakże ten nazywa się M.K. a nie P. Także okoliczności współpracy z firmą T. przedstawione przez skarżącego uznano za niewiarygodne. Postępowanie nie potwierdziło, że w firmie T. zabrakło stali na składzie zatem skarżący miał ją sprzedać właśnie tej firmie. Zgodnie z umową współpracy z 16 lipca 2007r. zawartą pomiędzy odwołującym, a Spółką T., odwołujący miał prowadzić sprzedaż stali w imieniu firmy T. a nie jej sprzedawać. [...] Skarżący nie miał zdolności organizacyjnych zarówno w zakresie zatrudnienia niezbędnych pracowników, jak i posiadania magazynu do składowania zakupionych prętów. Nie wykazał też by wynajmował powierzchnię magazynową na ten cel." Próżno szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Nie sposób także odtworzyć, z jakich powodów Sąd uznał, że materiał dowodowy był kompletny, poszczególne ustalenia organów nie budziły wątpliwości i wreszcie z jakich konkretnie dowodów wynikało, że poszczególne twierdzenia Skarżącego ze skargi stanowiły wyłącznie polemikę, a nie rzeczowe kontrargumenty wymagające merytorycznego komentarza. Tymczasem już w oparciu o pobieżną lekturę decyzji Dyrektora IS, można dostrzec, że organ wskazywał na szereg elementów, w większości kontestowanych równocześnie przez Stronę co do ich znaczenia lub wymowy, a to: - okoliczności wynikające z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce T. (str. 4); - pisemne wyjaśnienia Skarżącego z dnia 28 sierpnia 2012 r. (str. 4); - przesłuchanie z dnia 19 stycznia 2016 r. A.S. (str. 5/6); - pismo z dnia 16 maja 2016 r. Naczelnika US w S. (str. 6); - umowę o współpracy z dnia 16 lipca 2007 r. zawartą miedzy Skarżącym a spółką T. (str. 6); - dokumenty wydania z magazynu (str. 7); - przesłuchania P.P. (z dnia: 9 sierpnia 2011 r., 21 stycznia 2013 r., 26 sierpnia 2014 r. i 17 września 2014 r. - str. 7 i nast.); - informacje przekazane przez czeską administrację podatkową (str. 9); - przesłuchanie K.G. (str. 9); - zlecenie transportowe nr [....] z dnia 7 czerwca 2011 r.; - międzynarodowy samochodowy list przewozowy z dnia 9 czerwca 2011 r. (str. 9/10). Ponadto Dyrektor IS wyraził, w oparciu o powołane dowody, oceny co do ustalonych okoliczności (str. 10/11), ustosunkowując się również do zarzutów zawartych w odwołaniu (str. 14-19). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przedstawił natomiast adekwatnych motywów do tak ujętej oceny, w tym nie odwołał się do dowodów znajdujących się w aktach podatkowych. Nie uczynił tego ani z punktu widzenia wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, ani jego całościowego rozpatrzenia i następnie oceny. Przede wszystkim zaś zaniechał merytorycznej konfrontacji z licznymi zastrzeżeniami procesowymi wysuniętymi przez Skarżącego w skardze, bo głównie nim (poza dodatkowym wątkiem przedawnienia) była ona poświęcona. 6.2.4. W skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty i motywy dotyczące ustaleń w obszarze transakcji zakupu i następnie sprzedaży prętów stalowych. Argumentacja Skarżącego nawiązywała do materiału dowodowego, na jego zaś podstawie wyprowadzono inne oceny i okoliczności niż te, które a priori przyjął Sąd pierwszej instancji; nadto bardzo mocno Skarżący eksponował zaniechania dowodowe organów (zob. pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia oraz szerzej pkt 2-8 skargi kasacyjnej). Motywów tych nie można było jednak uczynić przedmiotem jakiejkolwiek konfrontacji z treścią zaskarżonego wyroku. W jego bowiem uzasadnieniu na tej płaszczyźnie zasadniczo brakowało rozważań, które Sąd pierwszej instancji powinien przedstawić w miejsce zdawkowej akceptacji dla stanowiska organów. Tymczasem było to istotne, zważywszy na podobieństwo do motywów w kierowanej do niego skardze (skarga do Sądu pierwszej instancji zawierała szereg zarzutów powoływanych następnie w postępowaniu kasacyjnym). 6.2.5. Podsumowując, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji uważał, że przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na art. 1 P.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze, jak już wyjaśniono, konkretnej warstwy porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu. W realiach sprawy podatkowej Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2011 r., odwołując się przy tym do okoliczności i niewłaściwych - jego zdaniem - ustaleń organów. 6.2.6. W świetle powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwe było rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej z pkt 4.2 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia. Natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 2 i § 3 oraz art. 101 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a. (zob. pkt 4.2 ppkt 3 tego uzasadnienia) wraz z towarzyszącymi mu motywami, stracił na znaczeniu z uwagi na przyszłe, ponowne procedowanie nad sprawą Skarżącego przez Sąd pierwszej instancji. Można tylko w tym kontekście wspomnieć, że uzupełnieniu lub prostowaniu protokołu rozprawy służy właściwa procedura, uregulowana w art. 103 P.p.s.a. 6.2.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, której wypełnienie powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu wyroku tak sporządzonym, aby rzeczywiste jej wykonanie nie było wątpliwe. Z kolei kwestie dotyczące przedawnienia, w aspekcie wysuwanym w skardze do Sądu pierwszej instancji i następnie wyrażonym w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., nie będą mogły stanowić nowej oceny Sądu pierwszej instancji, gdyż ta w istocie stanowić musi powtórzenie ocen uprzednio już wyrażonych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem w stosunku do wyroku Sąd pierwszej instancji zarzutów w zakresie dotyczącym jego stanowiska o wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani związanej z tym wadliwej kontroli tego Sądu z punktu widzenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. 6.3. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, zasądzonych od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.