I FSK 2009/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 920/15 w sprawie ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz od marca do lipca, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 920/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz od marca do lipca, wrzesień, październik i listopad 2009 r. Decyzją z 15 maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił B.R. (dalej: "skarżący") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Zakład [...] I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwiecień oraz miesiące od czerwca do października 2009 r. a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj i listopad 2009 r. Organ zakwestionował ujęcie w deklaracjach VAT-7 i rozliczenie faktur VAT, wystawionych przez firmę P. P.J., na łączną kwotę netto 528.245,20 zł, VAT 116.213,94 zł, które - zdaniem organu - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 12 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, iż P.J. prowadząc firmę P. uczestniczył w kontrolowanych okresach w procederze, który polegał na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Potwierdzają to złożone przez niego zeznania, gdzie oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Ze złożonych zeznań wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącego są całkowicie fikcyjne. Żadna z usług wymienionych w fakturach VAT, dowodach wpłat, umowach i protokołach odbioru robót budowlanych nie była w rzeczywistości wykonana przez P. P.J. Za wystawianie fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały wykonania usług świadek otrzymywał opłatę prowizyjną stanowiącą "połowę podatku VAT", nigdy nie był w miejscach, w których firma P. miała wykonywać usługi na rzecz firmy skarżącego, faktury były przygotowane przez firmę skarżącego i gotowe do podpisania, wpłacane przelewem na konto należności za fikcyjne faktury były tego samego dnia wypłacane i przekazywane L.R. Ponadto, jak zaznaczył organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż P. nie zatrudniała podwykonawców, nie dysponowała w przedmiotowych okresach rozliczeniowych pracownikami, którzy mogliby wykonać prace wykazane w zakwestionowanych fakturach, ani środkami trwałymi i wyposażeniem do wykonywania prac budowlanych objętych umowami z firmą skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że uznaje stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji za prawidłowy i niebudzący wątpliwości. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oceniono treść przesłuchań P.J. tak zebranych od niego w charakterze podejrzanego przez prokuraturę, jak i w charakterze strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego, gdzie zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury. Po okazaniu faktur wystawionych dla skarżącego, zeznał, że usług tych nie wykonał, są to usługi fikcyjne, a od I. brał połowę podatku VAT. Faktury były przygotowane przez I., gotowe do podpisania przez niego, dlatego są w innej szacie graficznej niż pozostałe faktury. Nadto wskazał, iż w miejscach na których I. wykonywał prace nigdy nie był. Usługi na pewno były wykonane, ale nie przez niego, bo są to zamówienia publiczne. Włączono do akt przedmiotowej sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą P.J., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2009 r. grudzień 2009 r. lipiec 2010 r., sierpień 2010 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłuchano skarżącego w charakterze strony, jednak odmówił on udzielenia informacji na temat istotnych faktów. Przesłuchano w charakterze świadka L.R., który nie powiedział niczego co mogłoby budzić wątpliwości co do tego, że wystawca nie wykonał wskazanych robót. W decyzji zawarto szczegółową analizę zebranych dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych, za podstawę wyroku i mający wpływ na jego treść, polegający na przyjęciu, iż w objętym badaniem czasie i we wskazanych przypadkach P.J., działając pod firmą P. wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury VAT dokumentujące niewykonane w rzeczywistości przez firmę P. na rzecz I., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności: zeznania św. L.R. i M.C. wskazują bezpośrednio na fakt, iż brak było podstaw do przyjęcia takiego ustalenia, a niespójne i sprzeczne wewnętrznie zeznania P.J., mające charakter pomówienia - prawidłowo ocenione przez pryzmat wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania winny zostać potraktowane, jako złożone w sposób interesowny i przemyślany w celu ograniczenia własnej odpowiedzialności karnej i skarbowej nieuchronnej dla niego wobec ustaleń organów ścigania i organów podatkowych, przy czym błąd ten wywołany został w efekcie naruszenia przez Sąd meriti przepisów proceduralnych w postaci: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy i zaniechanie jego uzupełnienia poprzez dokonanie czynności, które były w sprawie konieczne w celu zweryfikowania pomówienia o charakterze niespójnym logicznie, sprzecznego z innymi dowodami, dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, sprowadzoną do specyficznej wykładni zeznań P.J., która w sposób nieobiektywny i wręcz jednostronnie zmierzała do przyjęcia tych stwierdzeń, które miały uzasadnić z góry przyjętą tezę i, przez to, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wymaganego obiektywizmu i dążenia do ustalenia prawdy materialnej oraz niewyjaśnienie w sposób dostateczny przyczyn odmowy przyznania wiary zeznaniom świadka L.R., z ograniczeniem się jedynie do stwierdzenia, iż są one sprzeczne z pozostałymi dowodami, co w sprawie jest oczywistą nieprawdą, 2. obrazę przepisów prawa postępowania w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym nie ustosunkowano się do zarzutów skarżącego wykazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a w szczególności zarzutów wyraźnie wskazujących na wadliwość postępowania organów podatkowych, niepełność zebranego materiału dowodowego i przeprowadzonej przez ograny podatkowe oceny tych dowodów dokonanej z naruszeniem zasad proceduralnych, o których mowa w punkcie 1. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji organów obu instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który dla swojej skuteczności wymaga spełnienia szeregu wymogów nakazanych prawem. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że przy konstruowaniu zarzutów proceduralnych strona skarżąca winna uwzględnić, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, również należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W świetle powyższych regulacji należy podkreślić, iż specyfika postępowania przed sądem kasacyjnym polega na tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy po raz kolejny, we wszystkich aspektach zaskarżonej sprawy lecz bada jedynie zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej powinny być kierowane pod adresem wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie bezpośrednio przeciwko organom podatkowym - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dają zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby skutecznie podważyć ustalenia stanu faktycznego - zdaniem strony skarżącej błędnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej należało powiązać z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis uprawnia Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżony wyrok w zakresie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko tego Sądu, co do prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz braku wskazanych w skardze naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Ocena całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, pozwalała na akceptację stanowiska organów, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT przez firmę PW P. P.J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencją tej oceny było zaakceptowanie również pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oceny tej nie podważono w żaden sposób zarzutami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Co prawda jej autor skazuje na wadliwość gromadzenia materiału dowodowego lub dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, jednak jego twierdzenia w tym zakresie są ogólnikowe i nie wskazują konkretnie takich naruszeń, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku czy decyzji organów podatkowych. W znacznej części swoich zarzutów skarżący skupia się na podważeniu zeznań P.J., nie dostrzegając, że jego zeznania były tylko jednym z dowodów w sprawie, a ocena organów podatkowych nie ograniczyła się tylko do zeznań tego świadka. Skarżący posługuje się metodą polegającą na wyrywaniu z poszczególnych zeznań tylko pewnych fragmentów, w celu wykazania błędów organów. Jednak czynienie tego typu zarzutów w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego nie może być w realiach rozpoznawanej sprawy skuteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stwarza również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowanym był pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do podważania ustaleń stanu faktycznego. Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2220/16 (publ. CBOSA) "prawidłowość merytorycznego stanowiska Sądu I instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej". W rozpatrywanej sprawie wskazana powyżej sytuacja nie zachodzi, ponieważ nie można uznać, aby stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku było niepełne, niejasne, niespójne lub zawierające tego rodzaju wadę, która nie pozwalałaby na dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.