III SA/Wa 965/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi M.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M.B. i M.B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. i M.B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2021 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2020 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 14.660.00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: jak wynika z akt sprawy, w dniu 26.08.2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 14.660.00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13.07.2020 r. w Kancelarii Notarialnej [...] w W. W uzasadnieniu wniosku Podatnicy wskazali, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w postępowaniu upadłościowym, na podstawie postanowienia Sądu zezwalającego Syndykowi Masy Upadłościowej na sprzedaż z wolnej ręki, za cenę nie niższą niż 700.000,00 zł, po ogłoszeniu sprzedaży Nieruchomości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz w Internecie. Skarżący zaoferowali najwyższą kwotę 950.000.00 zł, za którą w dniu 13.07.2020 r. nabyli prawo własności zabudowanej nieruchomości, położonej w P., przy ul. [...]. Podatek od tej czynności został pobrany przez notariusza w wysokości 33.660,00 zł, po przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 1.683.000,00 zł, która to odpowiadała wartości nieruchomości oszacowanej w operacie szacunkowym, sporządzonym w dniu 20.09.2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem Podatników, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości został pobrany w wysokości wyższej niż należna, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815; dalej: p.c.c.) wartość należy określać na dzień dokonania czynności, czyli w analizowanym stanie faktycznym na dzień 13.07.2020 r. Z tych względów, bezpodstawnym było uwzględnienie jako wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wartości ustalonej w operacie sporządzonym w 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...].11.2020 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy uznał, że notariusz prawidłowo naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 33.660,00 zł, gdyż w jego ocenie wartość nieruchomości wskazana przez strony do podstawy opodatkowania w kwocie 1.683.000,00 zł odpowiadała wartości rynkowej na dzień dokonania transakcji. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 p.c.c. 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 13.07.2020 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] M.B. i M.B. nabyli od Syndyka Masy Upadłościowej zabudowaną nieruchomość, położoną w P. przy ulicy [...], stanowiącą działkę gruntu o numerze [...], o obszarze 0,2146 za kwotę 950.000,00 zł. Jednocześnie wartość rynkową, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Strony ustaliły na kwotę 1.683.000,00 zł (odpowiadającą wartości nieruchomości oszacowanej w operacie szacunkowym, sporządzonym w dniu 20.09.2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego J.B.). Od wskazanej przez Strony wartości rynkowej nieruchomości notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 33.660,00 zł. Organ wskazał, że Strony podpisując akt notarialny dotyczący zakupu przedmiotowej nieruchomości, zapoznały się z jego treścią i wyraziły zgodę na warunki oraz ustalenia w nim zawarte, w tym na wartość rynkową, która stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O nadpłacie podatku można by mówić, gdyby płatnik pobrał wyższy podatek, niż wynikało to z zawartej umowy. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca. Organ wyjaśnił też, że podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, a nie ostateczna cena transakcyjna, za jaką nieruchomość została nabyta od Syndyka Masy Upadłościowej. Dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma zatem znaczenia, czy cena transakcyjna została ustalona w drodze porozumienia stron, czy też tak jak w niniejszej sprawie, stanowiła najwyższą spośród ofert nabycia nieruchomości złożonych w postępowaniu upadłościowym. Pojęcie wartości rynkowej ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne, co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych w treści art. 6 ust. 2 p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Zatem tak określona cena stanowi podstawę opodatkowania, a nie cena, która została zapłacona za przedmiot czynności cywilnoprawnej. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do przyjęcia, że zawierając akt notarialny w dniu 13.07.2020 r. o przeniesienie własności nieruchomości Podatnicy zawyżyli wartość nieruchomości stanowiącą podstawę opodatkowania, wskazując jej wartość rynkową na kwotę 1.683.000,00 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wartość wskazana prze podatników dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiadała jej wartości rynkowej. Organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty dokonał bowiem weryfikacji wartości rynkowej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów i ustalił, że wartość rynkowa nieruchomości na dzień zawarcia dokonania czynności cywilnoprawnych winna wynosić 1.800.000 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wartość wskazana przez Strony jako podstawa opodatkowania do aktu notarialnego nieznacznie odbiegała od wartości rynkowej ustalonej prze organ podatkowy, organ przyjął wartość podaną do aktu notarialnego w wysokości 1.683.000 zł jako odpowiadającą wartości rynkowej na dzień 13.07.2020 r. Ze sposobem ustalenia wartości rynkowej przez organ podatkowy I instancji M.B. został zapoznany, co potwierdza "Protokół udostępnienia akt" sporządzony w dniu 20.11.2020 r. Zgodnie z tym protokołem M.B. zapoznał się z kompletem akt oraz wykonał fotokopie wybranych akt sprawy. Twierdzenie zatem, iż Strona nie wie, w jaki sposób organ podatkowy ustalił wartość rynkową nieruchomości, należy uznać za bezzasadne. W przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze sprzedaży nieruchomości przez Syndyka Masy Upadłości. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie upadłościowe prowadzone było przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Postanowieniem z dnia [...].06.2018 r., sygn. akt [...], Sąd ogłosił upadłość W.D. Orzeczenie to jest prawomocne z dniem 17.09.2019 r. Następnie postanowieniem z [...].01.2020 r., sygn. akt [...], Sędzia Komisarz w postępowaniu upadłościowym zezwolił Syndykowi Masy Upadłości na sprzedaż z wolnej ręki wchodzącego w skład masy upadłości prawa własności ww. nieruchomości za cenę nie niższą niż 700.000,00 zł. Z powyższego wynika zatem, iż Sąd w 2020 r. zezwolił na sprzedaż nieruchomości znacznie poniżej jej wartości rynkowej, która została określona w operacie szacunkowym sporządzonym w 2018 r. na zlecenie Syndyka Masy Upadłości na kwotę 1.683.000,00 zł. Jednocześnie Państwo B. w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wykazali w żaden sposób, aby na przestrzeni niecałych dwóch lat (tj. od dnia sporządzenia operatu szacunkowego do dnia nabycia), nieruchomość uległa jakiejkolwiek dewastacji, która uzasadniałaby przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej znacznie odbiegającej od wskazanej przez Strony w akcie notarialnym z 13.07.2020 r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., mimo że wartość wskazana przez Podatników w akcie notarialnym jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została przyjęta w wysokości określonej w operacie szacunkowym, sporządzonym w dniu 20.09.2018 r. to jej wartość odpowiadała wartości rynkowej na dzień dokonania czynności, tj. 13.07.2020 r. Jednocześnie organ wskazał, że błędne jest stanowisko Stron, jakoby sytuacja związana z COVID-19 miała wpływ na podważenie zasadności przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 1.683.000,00 zł. W związku z trwającym stanem epidemii wirusa Covid-19 nie odnotowano bowiem spadku cen rynkowych nieruchomości. Pod koniec 2020 roku opublikowano podsumowujący raport Narodowego Banku Polskiego dotyczący aktywności polskiego rynku nieruchomości. Z raportu tego wynika, że w III kwartale 2020 roku doszło do ożywienia na rynku nieruchomości, co oznacza, że kryzys związany z pandemią koronawirusa i restrykcjami nie spowodował obniżek cen na rynku nieruchomości. Tendencja wzrostowa się zachowała, ale spowolniła w porównaniu do tempa poprzednich lat, bowiem ceny mieszkań w 2020 roku rosły 2-3 razy wolniej. Skoro zatem na datę dokonania czynności cywilnoprawnej Strony zgodnie przyjęły, że wartość rynkowa nieruchomości na 2020 r. wynosi 1.603.000,00 zł, tj. na poziomie ceny określonej w operacie szacunkowym sporządzonym w 2018 r. (czyli że nie nastąpiła żadna okoliczność powodująca spadek wartości rynkowej na przestrzeni dwóch lat), to notariusz sporządzając akt notarialny był zobligowany pobrać podatek od tej właśnie wartości. Wskazać należy, że ustawa o PCC nie neguje uprawnienia stron do kreowania warunków zawarcia umowy, niemniej jednak dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania, jak wskazano powyżej, stanowi wartość rynkowa, nie zaś cena transakcyjna. Skarżący wywiedli od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 p.c.c., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący uważają, że notariusz sporządzając akt notarialny umowy sprzedaży błędnie przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego z 20 września 2018 r., zamiast ceny, za jaką nieruchomość została nabyta od Syndyka Masy Upadłości. W ich ocenie cena ta, jako stanowiąca najwyższą cenę spośród oferowanych w postępowaniu upadłościowym, powinna zostać uznana za wartość rynkową nieruchomości. Podatnicy zarzucają również organom, że w decyzji nie zostały zawarte żadne rozważania dotyczące sposobu dokonania przez organ podatkowy I instancji weryfikacji wartości rynkowej nieruchomości, którą organy wskazały na kwotę 1.800.000 zł. Zdaniem skarżących, brak tych informacji w decyzjach powoduje, że twierdzenie to należy uznać za nieudowodnione. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W art. 75 o.p. uregulowane jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika. Wniosek, zgodnie z art. 165 o.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też o odmowie jej stwierdzenia. W przypadku gdy złożony przez podatnika wniosek i skorygowana deklaracja budzą wątpliwości, organ nie zwraca bezdecyzyjnie nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 o.p., tylko prowadzi postępowanie, w którym te wątpliwości wyjaśnia. Art. 122 o.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacja zasady wyrażonej w tym przepisie ma miejsce w kolejnych regulacjach Ordynacji podatkowej. Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11 (LEX nr 882070), Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń. Chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 p.c.c. przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. W analizowanej sprawie skarżący nabyli nieruchomość od Syndyka Masy Upadłości. Postępowanie upadłościowe prowadzone było przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Postanowieniem z [...].06.2018 r., sygn. akt [...], Sąd ogłosił upadłość W.D. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 17.09.2019 r. Następnie postanowieniem z [...].01.2020 r., sygn. akt [...], Sędzia Komisarz w postępowaniu upadłościowym zezwolił Syndykowi Masy Upadłości na sprzedaż z wolnej ręki wchodzącego w skład masy upadłości prawa własności zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. [...] za cenę nie niższą niż 700.000,00 zł. W razie wpływu więcej niż jednej oferty syndyk zobowiązany był przeprowadzić aukcję. W dniu 18 lutego 2020 r. syndyk, po otwarciu ofert oraz licytacji, dokonał wyboru najwyższej oferty, tj. oferty skarżących, opiewającej na kwotę 950.000 zł. Z powyższego wynika zatem, iż Sąd w 2020 r. zezwolił na sprzedaż nieruchomości znacznie poniżej jej wartości rynkowej, która została określona w operacie szacunkowym sporządzonym w 2018 r. na zlecenie Syndyka Masy Upadłości na kwotę 1.683.000,00 zł. To tę wartość notariusz przyjął w akcie notarialnym jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a organy uznały tę wartość za prawidłową. Tymczasem, w ocenie Sądu, należy przyznać rację skarżącym, że argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wadliwa. Jak słusznie podnieśli skarżący, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma żadnego znaczenia fakt, że skarżący podpisując akt notarialny zapoznali się z jego treścią i wyrazili zgodę na warunki w nim określone, w tym na wartość rynkową, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt udzielenia zgody nie dowodzi bowiem, że cena określona w akcie przez płatnika jako rynkowa rzeczywiście taką ceną była. Z tego powodu nieuprawnione jest stanowisko organu, jakoby o nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych można by mówić tylko wtedy, gdy podatek został pobrany przez płatnika w kwocie wyższej, niż wynika to z zawartej umowy. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik ma prawo powoływać się na wszelkie okoliczności, które w jego ocenie nakazują przyjąć, iż podatek został uiszczony w zbyt dużej wysokości. Żadne przepisy prawa nie ograniczają tego prawa podatnika w sposób, na który powołały się organy podatkowe, a więc prowadzący do wykluczenia żądania stwierdzenia nadpłaty wtedy, gdy podatek został obliczony przez płatnika zgodnie z danymi zawartymi w umowie sprzedaży nieruchomości co do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro wartość rynkowa nieruchomości, jak słusznie wskazał organ, jest kategorią normatywną, to nie może dla jej oznaczenia być przesądzająca wola stron odzwierciedlona w akcie notarialnym. W konsekwencji w sprawie należało uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w wyniku przyjęcia błędnej definicji nadpłaty. Następnie należy stwierdzić, że w stanie faktycznym tej sprawy notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, określając wartość rynkową nieruchomości, mającą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oparł się na okazanym przez stawiających operacie szacunkowym, który został sporządzony w dniu 20.09.2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego J.B. Akt notarialny sporządzono natomiast 13 lipca 2020 r. W ocenie Sądu, skarżący mają rację twierdząc, że po niemal dwóch latach od dnia sporządzenia tego operatu, w sytuacji, gdy informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone przez rzeczoznawcę majątkowego, wątpliwe jest, czy zawierał on dane zgodne ze stanem rzeczywistym na dzień podpisywania aktu. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której podatnicy kwestionują podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organy podatkowe, zgodnie z wcześniej opisanymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, powinny kwestię tę wyjaśnić. Oznacza to, że, po pierwsze, organy powinny zgromadzić w sprawie rzetelny materiał dowodowy, który pozwoli na określenie wartości nieruchomości zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 6 ust. 2 p.c.c. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by takie postępowanie zostało przeprowadzone. Jedynym dokumentem, który dotyczy wartości rynkowej nieruchomości, jest notatka służbowa sporządzona przez Kierownika Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających, w której to notatce, powołując się na dane z "Czm" za okres od 1 czerwca 2016 r. do 13 lipca 2020 r., wskazano stawki wyrażone w złotych za działki budowlane, budynki mieszkalne, garaż i budynek gospodarczy. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, by tego rodzaju notatka mogła stanowić w niniejszej sprawie jedyny dowód, przesądzający o kierunku rozstrzygnięcia. Z dokumentu tego nie wynika, w jaki sposób i na podstawie jakich danych ustalono podane wartości kwotowe. Zawarte w nim kwoty nie są w żaden sposób uzasadnione, co powoduje, że z dokumentu tego nie wynika, by opierały się one na kryteriach opisanych w art. 6 ust. 2 p.c.c. Co więcej, z akt sprawy wynika, że w postanowieniu organu z 20 listopada 2020 r. do akt sprawy włączono także uwierzytelnioną kserokopię wydruku z aplikacji Czynności Majątkowe, jednakże wydruk tak w aktach niniejszej sprawy się nie znajduje. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czy dokumenty te były podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższych uchybień Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem w sprawie prawidłowo postępowania dowodowego. Ponadto, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie w sposób oczywisty doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Należy wskazać, że organ podatkowy odnosząc się do kwestii wartości rynkowej nieruchomości stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wartość wskazana prze podatników dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiadała jej wartości rynkowej. Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty dokonał bowiem weryfikacji wartości rynkowej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów i ustalił, że wartość rynkowa nieruchomości według oceny organu podatkowego na dzień zawarcia dokonania czynności cywilnoprawnych winna wynosić 1.800.000 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wartość wskazana przez Strony jako podstawa opodatkowania do aktu notarialnego nieznacznie odbiegała od wartości rynkowej ustalonej prze organ podatkowy, organ przyjął wartość podaną do aktu notarialnego w wysokości 1.683.000 zł, jako odpowiadającą wartości rynkowej na dzień 13.07.2020 r. Ponadto organ stwierdził, że "ze sposobem ustalenia wartości rynkowej przez organ podatkowy I instancji Pan M.B. został zapoznany, co potwierdza "Protokół udostępnienia akt" sporządzony w dniu 20.11.2020 r. Zgodnie z tym protokołem Pan M.B. zapoznał się z kompletem akt oraz wykonał fotokopie wybranych akt sprawy. Twierdzenie zatem, iż Strona nie wie, w jaki sposób organ podatkowy ustalił wartość rynkową nieruchomości, należy uznać za bezzasadne". Tymczasem, jak słusznie wskazali podatnicy, to decyzja jest miejscem, w którym organ podatkowy ma kompleksowo przedstawić swoje stanowisko w sprawie, w tym przede wszystkim wskazać, na jakich dowodach opiera swoje twierdzenia i jakie wyciąga z nich wnioski. Strona ma prawo poznać argumentację organu, która doprowadziła go do uznania, że wartość wskazana w akcie notarialnym była wartością nieznacznie niższą od rynkowej, która według organów wynosiła 1.800.000 zł. Organy twierdzą, że przeprowadziły w tym zakresie postępowanie w celu weryfikacji wartości rynkowej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 2 p.c.c., jednakże z akta sprawy nie wynika, by taka weryfikacja, przy uwzględnieniu tychże kryteriów, została przeprowadzona. Organ odwoławczy choć powtórzył za organem podatkowym pierwszej instancji powyższy fragment uzasadnienia, to również poza arbitralnym, niepopartym żadnymi konkretnymi informacjami stwierdzeniem, nie powołał się na przeprowadzone w sprawie dowody i nie dokonał ich oceny pod kątem kryteriów wskazanych w ww. przepisie. Tego rodzaju uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Podatnik, ani kontrolujący decyzję Sąd, nie jest bowiem w stanie poznać motywów stanowiska organu ani zweryfikować, czy rzeczywiście ustalenia i oceny organów w tym zakresie były prawidłowe. Zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie organu II instancji, że podatnik wiedział, jak wartość rynkowa nieruchomości została ustalona, bowiem skarżącemu udostępniono akta sprawy, dlatego też niezasadne są jego oczekiwania, by to w decyzji były zawarte analizy dotyczące tej kwestii. Jak Sąd wskazał powyżej, w aktach sprawy znajduje się wyłącznie jednostronicowa notatka służbowa, z której w ogóle nie wynika, według jakich kryteriów i na jakiej podstawie przyjęto poszczególne kwoty. Notatka ta, nawiązująca do systemu informacji, którym dysponuje organ, nie daje podatnikowi żadnej wiedzy na temat sposobu ustalenia rynkowej wartości nieruchomości. Ponadto tego rodzaju notatka, będąca elementem materiału dowodowego sprawy, podlega ocenie organu podatkowego jak każdy inny dowód w sprawie. Niezbędne jest więc zajęcie stanowiska przez organ w decyzji poprzez wyjaśnienie, zgodnie z art. 210 o.p., dlaczego dowodowi temu dano wiarę, jakie fakty z niego wynikają, i jaki ma on wpływ na wynik sprawy. Co więcej, w ramach uzasadnienia prawnego niezbędne jest w tej sprawie wyjaśnienie podatnikowi, dlaczego z tego dowodu w przekonaniu organu wynika, iż wartość rynkowa nieruchomości na dzień zawarcia umowy wynosiła 1.800.000 zł. Fakt przeglądania akt przez podatnika w żadnym stopniu nie dowodzi natomiast, że podatnik poznał motywy, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu jego sprawy. Mając na uwadze wyżej opisane uchybienia Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżących, jakoby w tej sprawie wartością rynkową nieruchomości była z założenia wartość (cena) uzyskana przez syndyka w licytacji. Jak słusznie podkreślił organ II instancji, w analizowanej sprawie sędzia komisarz wyraził zgodę na sprzedaż nieruchomości z wolnej ręki za cenę nie niższą, niż 700 tys. zł, natomiast wartość nieruchomości w operacie określono na 1.683.000 zł. Przeprowadzono aukcję, na której syndyk wybrał ofertę najwyższą, tj. ofertę skarżących – 950.000 zł. Uzyskanie przez syndyka takiej właśnie ceny nie jest jednoznaczne z tym, że cena, którą uzyskał, odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 6 ust. 2 p.c.c. Z uwagi na cel postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli, często dochodzi do sprzedaży mienia upadłego po zaniżonych cenach, odbiegających od cen wolnorynkowych. Celem tego postępowania jest bowiem osiągnięcie jak najpełniejszego zaspokojenia wierzycieli w stosunkowo krótkim czasie; co więcej, istotne jest spieniężenie mienia upadłego. Tego rodzaju sprzedaż odbywa się w warunkach odbiegających od rynkowych. W art. 6 ust. 2 p.c.c. mówi się natomiast o wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a nie wartości uzyskanej w szczególnej formie sprzedaży, jaką jest aukcja prowadzona przez komornika czy syndyka. Posługując się kryterium wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania, ustawodawca świadomie zatem założył, że między wskazaną przez strony w umowie sprzedaży ceną a rzeczywistą wartością rynkową przedmiotu sprzedaży mogą wystąpić różnice spowodowane różnymi czynnikami. Podkreślić należy, że w obrocie nieprofesjonalnym również nierzadkie są sytuacje, w których właściciel nieruchomości chcąc np. sprzedać ją szybko, znacznie obniża cenę. Przyczyny sprzedaży po cenie niższej, bądź znacznie niższej, niż wartość rynkowa nieruchomości, nie mają jednak znaczenia dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość przedmiotu czynności ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przepis ten odnosi się do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju. Z tego powodu, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że z samego faktu uzyskania określonej kwoty w licytacji prowadzonej w postępowaniu upadłościowym nie można jeszcze wywodzić, że uzyskana cena jest ceną rynkową. W przypadku tej formy sprzedaży stosuje się te same zasady ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, co przy każdej innej sprzedaży (tak też: Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 6 p.c.c., Lex/el.; prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2018 r., I SA/Gl 1295/17). W konsekwencji należało uznać za błędne stanowisko skarżących, którzy oczekiwali, by rynkowa wartość nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była ustalona w kwocie ceny sprzedaży tylko z tego powodu, że jest to cena uzyskana w toku sprzedaży w postępowaniu upadłościowym. Ustalenie tejże ceny wymaga bowiem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia w tej sprawie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 o.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną powyżej, w tym w szczególności przyjmie, że pomimo zaakceptowania warunków określonych w akcie notarialnym, skarżący mieli prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z powołaniem się na wadliwe określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności. Ponadto, jeśli organ uważa, że kwota, którą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący podali jako wartość rynkową, tj. 950.000 zł, odbiega od rzeczywistej wartości rynkowej, organ przeprowadzi w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, pozwalające wykazać, zgodnie z art. 6 ust. 2 p.c.c., jaka była wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. (440 zł).