I FSK 1568/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1509/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1509/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2020r. nr [...]w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Stwierdzono też naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do kwestii rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. Jak podsumował organ działalność spółki budzi wątpliwość głównie z uwagi na świadczenie reklamy on-line na rzecz podmiotu zagranicznego (usługi niematerialne) oraz rozliczanie wynagrodzenia za ich wykonanie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób dowiedzieć się, jakie są zasadnicze wątpliwości i czego konkretnie dotyczą. Organ nie wyjaśnia, z jakich powodów uznaje opisywane transakcje za budzące wątpliwości. Organ nie wyjaśnił też, z czego wynika konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji spółki z (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. Sp. k. oraz (...) Sp. z o.o., czy i dlaczego budzą one wątpliwości. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ podając, że w toku jest kontrola celno-skarbowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki prowadzona przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS) i kontrola podatkowa również w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych prowadzona przez Naczelnika Drugiego (...) Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS), nie wskazał jednak na analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w grudniu 2019r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie powołuje się również na jakiekolwiek znane mu ustalenia uzasadniające w związku z kontrolami przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2019r. 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 124, art. 127, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1), poprzez uchylenie postanowienia z 17 czerwca 2020r. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 273 Dyrektywy 112 i uznanie, że w stanie faktycznym postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 127, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ z ww. postanowienia nie wynika, aby istniała potrzeba weryfikacji zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019r. - organ podnosi, że w stanie faktycznym sprawy Sąd w toku skargi na postanowienie organu dotyczące przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez NUS, co jest działaniem wykraczającym poza sprawę dotyczącą ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie, organy wykazały, że w sprawie zachodzi podstawa do weryfikacji rozliczenia strony w toku prowadzonych przez Naczelnika US czynności sprawdzających. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że organ nie powołuje innych okoliczności niż te, które były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, aby stanowiły one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że z uwagi na to, że skarga kasacyjna zawiera zarzuty o charakterze procesowym jednak w powiązaniu z zarzutami natury materialnoprawnej, dla porządku rozważań wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 3.5. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą spółkę zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. 3.6. Mając na uwadze wyżej przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że postanowienie organu podatkowego nie wskazuje na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej spółki, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały bowiem w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Takie wątpliwości nie zostały także przedstawione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na trzy zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że spółka w okresie rozliczeniowym (grudzień) 2019r. wykazała w dominującej części świadczenie usług - reklamy on-line na rzecz podmiotu zagranicznego (usługi niematerialne), gdzie odbiorcą przedmiotowych usług była Spółka (...) z siedzibą w S. . Po drugie wskazano na konieczność weryfikacji transakcji zawieranych przez spółkę z (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. Sp. k. oraz (...) Sp. z o.o. I po trzecie, wskazano, że w toku jest kontrola celno-skarbowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki prowadzona przez NUCS i kontrola podatkowa również w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych prowadzona przez NUS. Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez skarżącą spółkę transakcji ze Spółką (...) z siedzibą w S., dla której skarżąca spółka świadczyła usługi związane z reklamą online w sieci Internet, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Organ nie wyjaśnił również z czego wynikała konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji z (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. Sp. k. oraz (...) Sp. z o.o., czy i dlaczego budzą one wątpliwości w okresie rozliczeniowym, którego dotyczył zwrot. Podobnie w kwestii prowadzonych względem spółki kontroli celno – skarbowych oraz podatkowych w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych organ nie wskazał na analogie między transakcjami dokonanymi przez spółkę w grudniu 2019r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolami, a także powołał się na jakiekolwiek znane mu ustalenia uzasadniające w związku z kontrolami przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2019r. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli (za inne okresy rozliczeniowy niż grudzień 2019r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli prowadzenie wobec Spółki kontroli za inne okresy rozliczeniowe stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak rozwijają się ustalenia kontrolne i jakie czynności jeszcze są w toku, a także w jaki sposób rzutują one na zasadność przedłużenia terminu zwrotu na inny okres rozliczeniowy, w rozpatrywanej sprawie - grudzień 2019r. W rezultacie żadna z powołanych przez organ okoliczności, rozpatrywana odrębnie oraz we wzajemnej relacji względem siebie, nie uzasadniania potrzeby przeprowadzenia dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i tym samym przedłużenia terminu tego zwrotu. 3.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie uargumentował wystarczająco, aby istniały podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za grudzień 2019r. Należy zgodzić się w oceną Sądu pierwszej instancji, że wskazane naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 219, a także art. 127 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a sprawa zasadności zwrotu jest już na tyle wyjaśniona, że można rozstrzygać co do jej istoty. 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA