II FSK 2722/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 214/12 w sprawie ze skargi P. [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 214/12, oddalił skargę "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od dokonanego w 2006 r. podwyższenia kapitału zakładowego. Jak wynikało z akt sprawy, uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników S. sp. z o.o. (obecnie skarżąca Spółka) podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 336.000.000 zł, poprzez ustanowienie nowych 1680 równych i niepodzielnych udziałów po 200.000 zł każdy. Podwyższony kapitał został pokryty przez jedynego wspólnika P. S.A., który tytułem aportu przeniósł na Skarżącą część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. tj. Jednostkę Biznesową D., oddział samodzielnie sporządzający bilans, działający pod firmą P. S.A. Oddział w W. W zamian za wkład wnoszący aport objął 1680 udziałów w skarżącej spółce. Od tej czynności pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 1.680.000 zł, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 399 ze zm. – dalej powoływana jako p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały, datowanej na 23 października 2006 r. Pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na niezgodność regulacji krajowych dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, to jest art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE.L N 249, poz. 25 ze zm. – powoływana dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG) w zakresie, w jakim przewidywał opodatkowanie restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez stronę pozostaje w zgodzie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 7 ust. 1 tegoż aktu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od zmiany umowy spółki wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Zatem uznano, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335/EWG, co wyłączało zwolnienie wynikające z przepisów Dyrektywy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Uzasadniając pogląd o prawidłowości opodatkowania strony podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, organ podatkowy powołał się na regulacje ustawy p.c.c., obligujące do zapłaty podatku od opisanych czynności prawnych. W świetle art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) wykluczone było stwierdzenie nadpłaty wnioskowanej przez stronę. Wskazując na przepisy i cel Dyrektywy 69/335/EWG, organ podatkowy stwierdził, że przewidywały one opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, od rzeczywistej wartości aktywów wniesionych przez członków. Do tych regulacji ustawodawca krajowy dostosował przepisy ustawy p.c.c. m.in. wprowadzając ujednoliconą stawkę podatku – 0,5% także od czynności zmiany umowy spółki, ujednolicając z przepisami wspólnotowymi zakres i podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zestawienia tych regulacji wynika, iż czynność podwyższenia kapitału spółki jest opodatkowana zarówno podatkiem kapitałowym jak i p.c.c. Żaden z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 7 ust. 1, nie wprowadził zwolnienia ww. czynności od opodatkowania. Powyższe wykluczało zatem możliwość zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego od opodatkowania p.c.c. Dostrzegł także Dyrektor Izby Skarbowej, że celem Dyrektyw było zminimalizowanie opodatkowania kapitału, jednakże kolejna Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. UE. L z 2008 r. Nr 46, poz.11) nie wykluczyła możliwości zróżnicowania opodatkowania tych samych czynności w państwach członkowskich. I.2. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG, w związku z art. 7 ust. 1 lit b/ Dyrektywy 69/335/EWG, wprowadzonym Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973 r., a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. Zarzuciła też naruszenie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Podniesiony został zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy przepis art. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie od opodatkowania takiej czynności, naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. poprzez uznanie, że zmiana umowy spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy na mocy powołanego przepisu Dyrektywy jest z niego zwolniona. Skarżąca zarzuciła też wydanie decyzji w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., które są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim nakładają na czynność podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%. Wskazane zostało naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności z jego treścią regulacji krajowych oraz art. 75 § w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. I.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji. Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. postępowanie sądowe zostało zwieszone z uwagi skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, w kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. podjęto zawieszone postanowienie, w związku z wydaniem przez TSUE orzeczenia. I.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżanym wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że koniecznym jest przywołanie treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Odpowiedź na opisane wyżej pytanie prejudycjalne sądu krajowego została zawarta w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, w którym TSUE stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja historyczna celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa. W dalszej części wyroku TSUE wywodził, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Z powyższego wynika, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa unijnego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy wraz ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przedstawione stanowisko TSUE, w ocenie Sądu pierwszej instancji, sprzeciwia się poglądowi Spółki, która z zasady acquis communautaire wywodzi obowiązek implementacji całego dorobku prawodawstwa wspólnotowego łącznie z regulacjami, które w dniu wejścia Polski do UE nie miały mocy obowiązującej, to jest Dyrektywami 73/79 i 73/80. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE z 9 lipca 2009 r., sygn. akt C-397/07, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok ten rzeczywiście powołuje wskazane wyżej Dyrektywy 73/79 i 73/80 obok Dyrektywy 85/303/EWG, jednakże wobec zupełnie innego problemu prawnego. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb/, w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu Dyrektywą 73/79 jedynie możliwe, to na mocy Dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku (podkreśl. Sądu), gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nieprzekraczajacej 0,50% w dniu 1 lipca 1984 r., będącym dniem odniesienia również dla Królestwa Hiszpanii, zgodnie z ww. wyrokiem w sprawie Optimus-Telecomunicações. Na ten dzień omawiane czynności nie były w sposób jednolity i obowiązkowy objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy dyrektywy 85/303". Stanowisko to potwierdził TSUE także w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. W tezie nr 32. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przenosząc regulacje wspólnotowe na grunt polskich regulacji prawnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, będącego odpowiednikiem podatku kapitałowego, wyjaśnił, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, czyli 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane przedmiotowym podatkiem, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 powołanego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, a od innych wkładów – 5 %. Wobec tego, w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 1975 r., umowa spółki, w tym wniesienie wkładów podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według wskazanych wyżej stawek, zależnych od przedmiotu wkładu tj. wg stawki 5% lub 10 %. Co za tym idzie, Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 i 3 Dyrektywy, zgodnie z którymi Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2), z kolei w przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/, po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału mogła być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału (ust. 3). Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy, w tym w podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). W tym stanie rzeczy, za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał wszelkie zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 4 ust. 1lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, wskazującym na sprzeczność wartości prezentowanych w Polsce, w stanie prawnym obowiązującym w dacie odniesienia, to jest 1 lipca 1984 r., z wartościami, jakimi kierowała się Wspólnota. Uzasadnieniem tego poglądu był fakt, iż ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce, z kolei przepis § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odwołuje się do wskazanych wyżej regulacji prawnych, czyniąc je jedynie punktem odniesienia – nie wymaga zastosowania norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przekonuje o tym nie tylko treść tego przepisu (w powiązaniu z regulacjami krajowymi tj. ustawy p.c.c.), ale i skutki prawne z niego wywiedzione. Konsekwencją dla adresata tej normy będzie brak podstaw do zwolnienia od podatku kapitałowego (p.c.c.), nie zaś opodatkowanie opłatą skarbową wg reguł obowiązujących w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r. Regulacje zawarte w rozporządzeniu z 1983 r. oraz w ustawie z 1975 r. o opłacie skarbowej służą jedynie ustaleniu faktów istniejących w dniu 1 lipca 1984 r., celem odkodowania normy prawnej wynikającej z przepisów obecnie obowiązujących. Natomiast w aktualnym stanie prawnym, źródłem prawa statuującym podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z wszystkimi jego elementami konstrukcyjnymi (podmiotem, przedmiotem, stawką podatku), jest wyłącznie ustawa, która winna być zgodna z regulacjami wspólnotowymi. W tym zaś zakresie prawidłowość regulacji prawa krajowego nie budzi zastrzeżeń. Dyrektywa 69/335/EWG została bowiem implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację ustawy o p.c.c. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG zawarty został zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, co zostało już wyżej zaakcentowane. Wobec tak poczynionych ustaleń, Sąd jako chybiony ocenił zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego. Sąd pierwszej instancji, odnośnie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, zauważył, że po pierwsze skarżąca nie uzasadniła na czym miałby on polegać, po drugie podniesiony został dopiero na etapie skargi, a zatem trudno czynić organom podatkowym zarzut nie zbadania kwestii, których ewentualnie mógłby on dotyczyć. Co do art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, wykładni tego przepisu dokonał już TSUE w powołanym wyżej wyroku o sygn. C-372/10, w którym wskazał, że wyłącza on z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", co należy interpretować w ten sposób, że przepis ten znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. W każdym razie regulacja ta uzależnia przewidziane w niej wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków, po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, po drugie – aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa wniesiona aportem do spółki była już wcześniej przedmiotem czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Spółka nie wskazywała na taką okoliczność ani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w kolejnych środkach zaskarżenia. Wskazując na powyższe rozważania Sąd wyjaśnił, że dają one w rezultacie podstawę do oddalenia zarzutów naruszenia przepisów ustawy p.c.c., gdyż te – jako zgodne z prawem wspólnotowym – miały w podanym stanie faktycznym zastosowanie. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 lit. k/ p.c.c., przedmiotowemu podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W niniejszej sprawie kapitał zakładowy został podwyższony poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej przedsiębiorstwa. Istotnym faktem jest, że uchwała w tym przedmiocie została podjęta w 2006 r. W tej też dacie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 p.c.c. Czynność zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego została objęta zwolnieniem przedmiotowym w podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Do tego dnia jednak – a w każdym razie w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – ustawa p.c.c. nie przewidywała jakiegokolwiek zwolnienia w związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. W konsekwencji za chybiony Sad uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a jako niezrozumiały ocenił zarzut dotyczący art. 75 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG); (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (tekst jednolity obowiązujący w 2006 r.: Dz. U. z 2005 r. nr 41 poz. 399); (dalej: u.p.c.c.); - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania tj. art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. Nr 749); (dalej: O.p.); - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust 3 Konstytucji RP, polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi; - art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: Akt dotyczący warunków przystąpienia), będący integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, polegające na braku zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy obowiązek do zastosowania tego przepisu wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu. - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce — na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50 % lub niższej; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa proceduralnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy , polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podania podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia stwierdzającego, że w sprawie organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wydrładnię art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że wspomniany przepis ustawy' o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje swym zakresem umowy spółki w sytuacji, gdy wkładem do spółki jest przedsiębiorstwo, podczas, gdy w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia, art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Sąd obowiązany był stwierdzić, że poza zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c. pozostaje umowa spółki, w sytuacji, gdy wkładem jest przedsiębiorstwo; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k.) u.p.c.c. wynikające z błędnej wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że wspomniany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, podczas, gdy w świede art. Art. 91 ust 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia, art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, sąd zobowiązany byd stwierdzić, że art. 1 ust.l lit k. u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych. II.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie koszów postępowania. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprzwiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna Spółki oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i art. 1 ust. 2 w związku art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG i Konstytucją. W tym zakresie odwołano się do obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) przepisów ustawy o opłacie skarbowej kwestionując ich zgodność z obowiązującym w tym czasie porządkiem konstytucyjnym. Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do poboru podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że o wyniku sprawy decydowało udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy mając na względzie uregulowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce, czy też obowiązujący na terytorium UE. O wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych przepisów w związku z art. 2 Aktu o przystąpieniu, w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. W takiej sytuacji skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej, kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem niepieniężnym. Na tym tle spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) w związku z regulacjami wprowadzonymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że w zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, do których zalicza się polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, w związku art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddają opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tekst jedn.: 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu., jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W świetle tych ustaleń, również zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Oznacza to, że wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, dokonaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco, także w zakresie konieczności dokonywania wykładni historycznej czy znaczenia wyroku wydanego w sprawie C-397/07. Argumentacja ta została przytoczona wcześniej, zbędne jest więc obecnie jej ponowne przytaczanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją aprobuje i podziela. Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania, a od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wysokości 10%. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie jej kapitału. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r., Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, publik. CBOSA. Trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (w rozpoznawanej sprawie spółka z o.o.), a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazuje, że na str. 9 zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał podstawę, jako art. 151 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490