II FSK 859/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 529/10 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., III SA/Po 529/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 24 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił D. P. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek w wysokości 43.896 zł od kwoty 58.528 zł nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P., iż podatnik w toku tego postępowania powołał się na okoliczność otrzymania w 1998 r. od matki K. P. kwoty 40.000 zł. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego od K. P.. W toku przedmiotowego postępowania organ podatkowy wykorzystał dowody w postaci uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania stron i świadków oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu zezwalające na dokonanie czynności prawnej (sygn. VIII RNs 967/99). W piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. pełnomocnik podatnika podniósł, że 20% stawka podatkowa nie może być stosowana, gdy podatnikowi "z przyczyn obiektywnych" - takich jak niepełnoletniość, osierocenie przez rodzica - nie można przypisać winy w zaniedbaniu zgłoszenia darowizny do opodatkowania. Wskazał również, że 20% stawka podatkowa została wprowadzona po dacie dokonania przedmiotowej darowizny, a zatem nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania darowizn dokonanych przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzających tę stawkę. Decyzją z dnia 4 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., na podstawie art. 207 w związku z art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), powoływanej dalej jako "O.p." oraz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust.4, art.7, art.8 art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 oraz art. 15 ust. 4, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r, Nr 93, poz. 768), powoływanej dalej jako "u.p.s.d." i §7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.498 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w 1998 r. strona otrzymała od matki K. P. środki pieniężne w wysokości 40.000 zł tytułem darowizny. Nie zgłoszono jej do opodatkowania. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez podatnika środków pieniężnych powstał wskutek powołania się na okoliczności dokonanej darowizny w toku toczącego się postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czyli z mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tych względów przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano 20% stawkę podatkową, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz uwzględniono kwotę wolną od podatku stosowaną dla osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 7.510 zł, tj. w wysokości obowiązującej na dzień dokonania darowizny. Argumentując zasadność zastosowania 20% stawki podatkowej do darowizny dokonanej przed dniem wejścia w życie przepisu wprowadzającego tę podwyższoną stawkę podatkową, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629). W odwołaniu podatnik zarzucił niewłaściwe zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Podkreślił, że przepis wprowadzający tę stawkę zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś darowizna miała miejsce w 1998 r. Zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy, opodatkowanie według 20% sankcyjnej stawki nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości zapłacenia podatku z przyczyn obiektywnych takich jak młody wiek, niepełnoletniość, osierocenie przez rodzica itp. Strona podniosła, że w chwili przekazania środków pieniężnych przez zmarłą w 1998 r. matkę – K. P., podatnik był osobą małoletnią, zaś śmierć bliskiej osoby stanowiła dla niego ciężkie przeżycie emocjonalne. Decyzją z dnia 9 czerwca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Bezsporne jest, iż część środków pieniężnych, uzyskanych przez K. P. z Fundacji P. oraz od osób prywatnych została przeznaczona na sfinansowanie jej terapii onkologicznej, natomiast pozostałą część tych środków w wysokości 80.000 zł w 1998 r. K. P. przekazała bezpośrednio do rąk pasierbicy – siostry podatnika z przeznaczeniem dla niej samej oraz brata - skarżącego. Przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu. Następnie środkami tymi zarządzali ojciec strony – Z. P. oraz B. P. (z domu K.), która postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 1 marca 2000 r., sygn. VIII RNsm 967/99, została ustanowiona kuratorem małoletniego podatnika oraz jego siostry. Na mocy tego postanowienia kurator uzyskała też zgodę na dokonanie zakupu na rzecz i w imieniu małoletnich B. i D. rodzeństwa P. nieruchomości położonej w P. przy ul. G. 17. W dniu 15 marca 2002 r. z darowanych środków pieniężnych sfinansowano zakup nieruchomości na rzecz podatnika i jego siostry na zasadzie współwłasności w częściach równych. W toku postępowania odwoławczego strona kilkukrotnie powołała się na okoliczność otrzymania środków pieniężnych od K. P.. Powyższą okoliczność potwierdziły również zeznania Z. P. (ojca strony) oraz B. P. (z domu K.) obecnie żony ojca skarżącego, a wcześniej kuratora skarżącego. W świetle ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy podkreślił, że przekazanie w 1998 r. przez K. P. na rzecz strony środków pieniężnych w kwocie 40.000 zł stanowiło wykonanie darowizny, o której mowa w art. 888 i następne Kodeksu cywilnego. K. P. spełniła świadczenie pieniężne na rzecz podatnika kosztem swojego majątku bez obowiązku zwrotu, tj. pod tytułem darmym. Z uwagi na spełnienie świadczenia, darowizna ta jest ważna, mimo iż nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Odwołujący powołał się na okoliczność przysporzenia majątkowego na jego rzecz przed organem podatkowym, tj. Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w toku postępowania podatkowego. W myśl art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w związku z dokonaną darowizną powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie znalazł także art. 15 ust. 4 u.p.s.d., natomiast za bezzasadny organ uznał zarzut, że do przedmiotowej darowizny nie ma zastosowania stawka sankcyjna, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 5 wyżej wymienionej ustawy, ustawa ta (tj. ustawa nowelizująca) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż pomimo faktu, że przepis regulujący 20% sankcyjną stawkę podatkową wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowaniu według tej stawki podlega również nieopodatkowane nabycie mające miejsce przed tą datą, gdy powołano się na nie po dniu 31 grudnia 2006 r. Z tego względu nabycie w 1998 r. przez odwołującego się środków pieniężnych od K. P., na które D. P. powołał się w trakcie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w dniu 12 lutego 2009 r., podlega opodatkowaniu stawką 20%. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest argumentacja, że w chwili przekazania środków pieniężnych przez zmarłą w 1998 r. matkę, tj. K. P., podatnik był osobą małoletnią, zaś śmierć bliskiej osoby stanowiła dla niego ciężkie przeżycie emocjonalne, co spowodowało, iż nie miał on świadomości istnienia obowiązku zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż w okresie od dnia powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego (moment przekazania przedmiotowych środków pieniężnych na rzecz odwołującej) do dnia przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 1 O.p. strona, jako osoba małoletnia była reprezentowana przez ustanowionego sądownie kuratora, który był osobą pełnoletnią, a ponadto korzystała z pomocy w osobie opiekuna ustawowego – Z. P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20% celem opodatkowania darowizny. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.-W., celem opodatkowania darowizny podatkiem wg skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Zarzuty podniesione w skardze były powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których Dyrektor Izby Skarbowej w P. szczegółowo ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uznał, że nabycie w 1998 r. przez skarżącego środków pieniężnych od K. P., na które powołał się w dniu 12 lutego 2009 r. w trakcie postępowania odwoławczego, podlega opodatkowaniu sanacyjną stawka 20%. W ocenie sądu dyspozycje przepisów powołanych w skardze nie uwzględniają osobistej sytuacji podatnika jako przesłanki, która mogłaby usprawiedliwić niezgłoszenie nabycia darowizny do opodatkowania oraz stanowić przyczynę odstąpienia od opodatkowania takiego nabycia 20% stawka podatkową. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. celem opodatkowania darowizny od K. P. stawką podatkową określoną w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz zasądzenia od przeciwnika skargi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20% celem opodatkowania darowizny w kwocie 40.000 zł otrzymanej przez skarżącego od K. P. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prezentowaną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu wg stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczności dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Obowiązek podatkowy w sytuacjach wskazanych w powyższym przepisie powstaje w chwili powołania się przez podatnika na fakt nabycia tego majątku przed organem podatkowym (art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d.). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że podatnik w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2009 roku w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powołał się na okoliczność otrzymania w 1998 r. darowizny w kwocie 40.000 zł. Od powyższej czynności podatek nie został zapłacony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika oczywisty wniosek, że powołanie się przez podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego na otrzymaną wcześniej darowiznę skutkuje ustaleniem podatku od darowizny według określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stawki. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji sytuacji osobistej podatnika jako przesłanki usprawiedliwiającej niezgłoszenie nabycia darowizny do opodatkowania i opodatkowania tego nabycia stawką sanacyjną należy wskazać, że stosownie do art. 4 O.p., obowiązek podatkowy powstaje w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotu podlegającego temu obowiązkowi. Obowiązek ten występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądania od danych podmiotów określonego zachowania, przy czym obowiązek taki nie jest zależny od woli podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1305/99). Skoro zobowiązanie podatkowe, jak i zaległość podatkowa, są kategorią obiektywną, powstałą z mocy prawa, kwestia przyczyny, która spowodowała nieuiszczenie podatku w terminie, a w szczególności kwestia istnienia lub braku winy, nie ma w prawie podatkowym znaczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.