III FSK 150/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 428/17 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2017 r., Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - oddala skargę kasacyjną - UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 428/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę W. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium) z 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez niezastosowanie przepisów prawa do stanu faktycznego w sprawie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez brak kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przejawiającą się brakiem ustalenia faktycznego stanu rzeczy i braku rozważań, co do wysokości podatku od nieruchomości, w tym z uwzględnieniem okoliczności, że sąd administracyjny nie jest związany w tym zakresie żądaniem skargi; 3/ nie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie stanu faktycznego w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez między innymi przyjęcie, że wystąpienie Urzędu Miasta G. z dnia 13 marca 2017 r., stwierdzające, że wysokości pomieszczeń hali garażowej wahają się między 2,34 m a 2,80 m jest wystarczające dla faktycznego stanu rzeczy. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Przed odniesieniem się do zarzutów, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca przy formułowaniu podstaw kasacyjnych używa zwrotów "a przede wszystkim", "w tym", "poprzez między innymi" konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwroty takie są semantycznie puste. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych i sposobów ich naruszenia wskazanego przez wnoszącego skargę kasacyjną. Użycie takich zwrotów nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało wcześniej szczegółowo przedstawione. Powyższe wywody były konieczne z uwagi na sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej nie sprostał zatem wymogom do sporządzenia skargi kasacyjnej w zgodzie ze standardami dotyczącymi tego środka zaskarżenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wyprowadzić logicznego wniosku, dlaczego Skarżąca uważa, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie próbowała nawet wykazywać, w czym upatruje naruszenia prawa materialnego, czyli wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni, bądź niewłaściwego zastosowania przepisów statuujących obowiązek zapłaty podatku przez Skarżącą. Również w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca stwierdza jedynie, że wysokość hali garażowej nad jej miejscem postojowym jest niższa niż wymagana do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Poza jednak zdawkowymi, urywanymi i oderwanymi od siebie stwierdzeniami, Skarżąca nawet nie usiłowała podważyć argumentacji Sądu pierwszej instancji, który stwierdził bezzasadność jej twierdzeń odnośnie błędów organów podatkowych przy przyjęciu wysokości hali garażowej. Nie sposób zatem stwierdzić, dlaczego zdaniem Skarżącej wywód WSA w Gdańsku był nieprawidłowy i jakimi błędami jest dotknięty. Dla wykazania niezasadności poglądu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, niewystarczające jest zdawkowe stwierdzenie, że okoliczności są inne niż przyjęte przez organy podatkowe, których pogląd został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dalece odbiega od standardów argumentacji prawniczej, cechując się nie tylko brakiem logicznego wywodu, lecz przede wszystkim jest na tyle lakoniczna, że uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do podniesionych zarzutów. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy, zasadność postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, mogłaby zostać uwzględniona jedynie w przypadku wykazania, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Skarżąca nie zarzuciła jednak naruszenia jakichkolwiek przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić ewentualnych uchybień WSA w Gdańsku przy kontrolowaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń wysokości pomieszczenia garażowego. Ponadto treść zarzutów oraz dalszych twierdzeń Skarżącej prowadzić może do wniosku, że oczekiwała ona od Sądu pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, który odpowiadałby jej stanowisku. Przypomnieć zatem należy, że rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, czy też jego uzupełnianie. W ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten kontroluje jedynie poprawność ustalonego stanu faktycznego i w razie stwierdzenia uchybień w procedurze podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Jedynym dowodem, który może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny, jest dowód z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Niemniej jednak przeprowadzenie takiego dowodu, nie ma na celu zastąpienia organu podatkowego, czyli nie może zmierzać do prawidłowego ustaleniu stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia danej sprawy i wydania decyzji, lecz jedynie do dokonania przez sąd "kontroli działalności administracji publicznej", tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 29 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1467/21). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska