II FSK 3966/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 497/17 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 września 2016 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia aportu w postaci całości przedsiębiorstwa wnioskodawcy do spółki komandytowej, a następnie podjęcia uchwały o rozwiązaniu kapitału rezerwowego wnioskodawcy i przekazaniu środków nań zgromadzonych wspólnikom spółki komandytowej, po stronie przyszłego komplementariusza spółki komandytowej powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie handlu hurtowego rybami, przetworami rybnymi oraz owocami morza. Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zawiązać handlową spółkę osobową - spółkę komandytową. We wskazanej w zdaniu poprzednim spółce komandytowej, funkcję komandytariuszy obejmą osoby fizyczne - wszyscy wspólnicy wnioskodawcy, natomiast komplementariuszem będzie wnioskodawca. W ramach wkładu do wskazanej spółki komandytowej, wnioskodawca planuje wnieść aportem całość przedsiębiorstwa wnioskodawcy - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W następstwie powyższego, środki zgromadzone na kapitale rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do majątku utworzonej spółki komandytowej, stając się jej własnością. W dalszym rzędzie, spółka komandytowa planuje podjąć uchwałę o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu go na wypłatę wszystkim wspólnikom spółki komandytowej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w wyniku wniesienia aportu całości przedsiębiorstwa wnioskodawcy do spółki komandytowej, a następnie podjęcia uchwały o rozwiązaniu kapitału rezerwowego wnioskodawcy i przekazaniu środków nań zgromadzonych wspólnikom spółki komandytowej, po stronie przyszłego komplementariusza spółki komandytowej powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że wypłata w przyszłości komplementariuszowi spółki komandytowej środków zgromadzonych w pierwszej kolejności na kapitale rezerwowym wnioskodawcy, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu (dochodu), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (winno być: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Pismem z dnia 28 października 2016 r. organ interpretacyjny - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi, Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r., stwierdził, że takie przypuszczenie istnieje. Mając na względzie ww. opinię organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego je postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, opierając się na bezzasadnym założeniu, jakoby poszczególne elementy zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zawierały opis czynności, które mogą być dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, czego rezultatem było dokonanie oceny przedstawionych we wniosku działań jako sztucznych w rozumieniu art. 119a § 1 w związku z art. 119c § 1 i 2 O.p. Powyższe zaś doprowadziło organ interpretacyjny do nieuzasadnionego uznania, że wobec poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zaskarżone postanowienie jest obarczone wadliwością przejawiającą się uchybieniem obligatoryjnym elementom postanowienia, którymi są uzasadnienie prawne i faktyczne, po myśli art. 217 § 2 O.p. bowiem organ nie podjął próby wykazania z jakich względów upatruje w czynnościach składających się na opis przyszłego stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku, przymiotu sztuczności w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Cytując treść art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że czynności wyszczególnione w opisie przyszłego stanu faktycznego, których dokonanie organ podatkowy wiąże głównie z osiąganiem korzyści podatkowej stanowią: utworzenie spółki komandytowej; przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić środki zgromadzone na kapitale rezerwowym; podjęcie uchwały w przedmiocie rozwiązania kapitału rezerwowego w spółce komandytowej. Ponadto Spółka, wskazując na art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zarzuciła brak zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki, warunkujące wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z treści opisu zdarzenia przyszłego nie wynika informacja dotycząca wysokości potencjalnej korzyści podatkowej, jaką osiągnęłaby Spółka w wyniku ziszczenia się przyszłego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny, pomimo braku wiedzy w ww. zakresie, automatycznie zastosował normę prawną z art. 119a O.p. nie podejmując prób uzyskania od Spółki stosownej informacji dotyczącej wymiaru potencjalnej korzyści podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie - wskazał, że dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest w tym zakresie wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p. Prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania Spółki - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie WSA, niezasadnie organ podniósł, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego Spółka nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Jako lakoniczne i niedostateczne WSA ocenił przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dotyczące "działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania". Organ interpretacyjny oparł się w tym zakresie wyłącznie na treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów, nie dokonując własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem czynności przedstawionych przez Spółkę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. Podobnie Sąd ocenił argumentację organu interpretacyjnego (a w zasadzie jej brak) w zakresie sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz "sztuczności" opisanego we wniosku sposobu działania. Stanowisko organu interpretacyjnego powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że wbrew jego twierdzeniom komentowany przepis nie przesądza o związaniu tego organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), który wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja odmienna, tj. w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., skutkujące brakiem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona przez organ w zaskarżonym postanowieniu, a także poprzez pominięcie celu regulacji jakim jest identyfikacja w ramach zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. oraz uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania identyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p.; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. ma zastosowanie w tej sprawie, bowiem w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 3 i art. 119b § 1 pkt 1 i art., 119x § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., tj. o wskazanie wysokości korzyści podatkowej, podczas gdy taki obowiązek po stronie organu nie wystąpił w przedmiotowej sprawie, bowiem dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma znaczenia fakt uzupełnienia przez Spółkę powyższej informacji, gdyż obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu (tj. stanowi prerogatywę zastrzeżoną dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a nie organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, natomiast wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu zdarzenia przyszłego wskazanego w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017r.) w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 239, art. 235 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wskazanie, że organ oparł się wyłącznie na treści ogólnej opinii Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. co do tego, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w żaden sposób nie uzasadniając twierdzenia, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu, nadto mimo wydania ww. opinii przez Ministra Rozwoju i Finansów organ nie zdefiniował i nie omówił w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w art. 14b § 5b O.p., którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, nie dokonał własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem czynności przedstawionych przez Spółkę może być osiągnięcie korzyści podatkowej, istnieje sprzeczność wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz opisany we wniosku sposób działania Spółki jest sztuczny, podczas gdy zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn (w tym w kontekście opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów), z powodu których zachodziły przeszkody do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji przyjęcie, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 oraz w zw. z art. 121 i art. 14h O.p., poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że każdorazowo w razie uwzględnienia niedającej się zweryfikować w ramach procedury interpretacyjnej kwoty korzyści podatkowej wskazanej przez podatnika funkcja ochronna może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji art. 119w - art.119ze O.p. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi po części powtórzenie wywodów zawartych w cytowanym wyroku. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów organ interpretacyjny upatrywał w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem organ interpretacyjny nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny powinien wezwać Spółkę - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza - zdaniem Sądu pierwszej instancji - powołanie się przez organ interpretacyjny na opinię Ministra Rozwoju i Finansów, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób działania może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd uznał za przedwczesną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów. Od 15 lipca 2016r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. W związku z powyższym jako zasadne należało ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 119a O.p. Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). W związku z powyższym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w przypadku przyjęcia, że ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p., organ interpretujący nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i organ interpretacyjny nie kwestionował, że Spółka była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji było stwierdzenie braku podstaw do jej wydania, ze względu na opisane zdarzenie przyszłe i zadane na jego tle pytanie. Ten pogląd organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszny, niemniej jednak musiał on zostać sformułowany po merytorycznym zbadaniu wniosku, co w konsekwencji uzasadnia tezę, że postępowanie interpretacyjne było w toku. Obejmowało ono analizę wniosku, która doprowadziła organ do podjęcia decyzji o zwrócenie się do właściwego ministra o wydanie opinii i opinia ta została wydana. Podejmowanie czynności merytorycznych przez organ interpretacyjny oznacza zaś, że złożony wniosek spowodował wszczęcie postępowania. Skoro postępowanie zostało wszczęte i na podstawie analizy wniosku oraz uzyskanej opinii organ interpretacyjny doszedł do słusznego wniosku, że nie może merytorycznie go rozpoznać, powinien był odmówić wydania interpretacji. Nie można bowiem odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli postępowanie to już się toczy. Stanowisko zbieżne z powyższym, wyrażone zostało z wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, w którym sformułowano pogląd, że postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło - wraz z terminem do wydania interpretacji, od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego i w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku. Dlatego też, podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy. Ponadto o konieczności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji, nie zaś odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania, świadczy treść art. 14b § 5b O.p., który wprost stanowi, że "Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej (...)", po spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca zakłada zatem, że po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji organ interpretujący powinien podjąć merytoryczne czynności, które doprowadzą go do konkluzji, czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Czynności takie, czyli między innymi uzyskanie opinii właściwego organu, muszą zostać podjęte w ramach wszczętego postępowania. Przedstawiony błąd organu nie mógł jednak doprowadzić do oddalenia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Zakres kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz wskazując jednocześnie, w czym takiego naruszenia upatruje. W złożonej skardze kasacyjnej nie zostało natomiast podniesione, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 165a O.p. z powodów przedstawionych powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że rację miał Sąd, uchylając postanowienie organu interpretacyjnego, z powodu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zamiast orzeczenia o odmowie wydania interpretacji. Stanowisko takie nie zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchylenie postanowień organu interpretacyjnego nastąpiło z innego powodu, który okazał się niezasadny. Wobec uznania co do istoty za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesioną do WSA w Gliwicach skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Spółki na rzecz Szefa KAS koszty postępowania kasacyjnego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.