I SA/Gl 452/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji) z [...], nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji obciążył kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. Prezydenta Miasta B. - Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (zwanego dalej Wierzycielem, Stroną lub Skarżącym). Wspomniane koszty powstały zaś w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Zobowiązanego lub Dłużnika), na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości z tytułu ustalonej odpłatności za pobyt dziecka w instytucjonalnej pieczy zastępczej w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., w kwocie [...] zł. Jak wynika z dokumentacji postępowania administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wystawiony przez Wierzyciela tytuł wykonawczy datowany na [...] r., dokonał czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego (nastąpiło to zawiadomieniem z [...] r.). Ponadto, Organ I instancji zajął rachunek bankowy Dłużnika (miało to miejsce na mocy zawiadomienia z [...] r.). Czynności te nie okazały się jednak skuteczne. Jak wyjawił pracodawca Zobowiązanego, podmiot ten jest u niego zatrudniony w wymiarze 1/2 etatu, z wynagrodzeniem [...] zł. W praktyce powoduje to, że wynagrodzenie sytuuje się na progu wynagrodzenia minimalnego. Ponadto pracodawca poinformował, że na wynagrodzeniu za pracę Dłużnika ciążą także zajęcia wykonane przez Komornika Sądowego. Jak ustalono, są to zaległości związane z nieopłaceniem alimentów. Także zajęcie wynagrodzenia Dłużnika w innej firmie wskazanej z nazwy w postanowieniu nieostatecznym okazało się nieskuteczne. Wspomniane zaś wcześniej zajęcie rachunku bankowego również nie przyniosło oczekiwanego skutku. Tym samym, jak wyraźnie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonane zajęcia nie doprowadziły do wyegzekwowania ani należności Wierzyciela, ani kosztów egzekucyjnych. Ponieważ zaś w postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono także innego majątku Dłużnika, pozwalającego na zaspokojenie chociażby wydatków egzekucyjnych korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami, Organ I instancji umorzył je postanowieniem z [...] r. (normatywną podstawą orzeczenia był art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało zakwestionowane przez Skarżącego i stało się ostateczne. Z kolei, w piśmie datowanym na 28 lipca 2020 r., doręczonym Stronie 15 września 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił ją o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, określając je na kwotę [...] zł. W dalszej kolejności, na wniosek Wierzyciela, Organ I instancji wydał postanowienie z [...] r. Na jego mocy obciążono Stronę kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym, w łącznej kwocie [...] zł. Wspomniane postanowienie zostało zaskarżone przez Wierzyciela w formie zażalenia. W tym piśmie procesowym wniesiono o uchylenie w całości orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zweryfikowanie przez Organ I instancji wysokości kosztów egzekucyjnych, należnych od Skarżącego. Uzasadniając swoje racje, Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 i wywiodła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył obciążające ją koszty egzekucyjne w nadmiernej wysokości. W wydanym postanowieniu nie wykazał zaś, że ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Zarzut ten wsparto, odwołując się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie podzielił tych racji i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W jego przekonaniu nie można zgodzić się z twierdzeniem Wierzyciela, który wskazuje na konieczność miarkowania wysokości opłat egzekucyjnych w zależności od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego - jego pracochłonności i efektywności. Wskazują na racje tej tezy, Organ II instancji odwołał się zaś do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powoływanego przez samego Skarżącego (sygn. akt SK 31/14). Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w judykacie tym zakwestionowano jedynie brak maksymalnych stawek opłat w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie ich stosunkowy charakter. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego nadal prawidłowe jest obliczanie wspomnianych należności w oparciu o kryterium stosunkowe - w określonym procencie do kwoty egzekwowanej należności, z zastrzeżeniem limitu kwotowego, które opłaty te nie mogą przekroczyć. Takim kryterium jest zaś m.in. przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Podkreślono przy tym, że powołany przepis jest jedyną regulacją zawartą w art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w której przewiduje się taką najwyższą dopuszczalną granicę kwotową opłat. W związku z tym, jak wyjawił Organ II instancji, miarkując wysokość opłat za czynności egzekucyjne (za zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz za zajęcie rachunku bankowego), a także opłaty manipulacyjnej zastosowano rozumowanie prawnicze, określane jako analogia legis. Dlatego maksymalną, dopuszczalną wysokość wskazanych wcześniej powinności Wierzyciela wyznaczono w nawiązaniu do dyspozycji art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stało się to w ten sposób, że uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosowano do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Zarazem, ponieważ przy egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi co prawda 34.200 zł., ale stawka stosunkowa została ukształtowana na poziomie 8% od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) stawka stosunkowa wynosi 5%, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) - 1%, dokonano odpowiedniej korekty wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości. Z tych względów, stosując rozumowanie w drodze analogii legis, podzielono maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200 zł.) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8, co dało kwotę 4.275 zł. Została ona uznana za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności. Ponieważ stawka opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wynosi 5 %, maksymalną kwotę kosztów egzekucyjnych z tego tytułu wyznaczono w ten sposób że 4.275 zł. pomnożono przez 5, co dało 21.375 zł. jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (innej wierzytelności niż z ubezpieczenia społecznego lub wynagrodzenia za pracę). Jak można się domyślić, bo organ tego nie wyjawił w uzasadnieniu postanowienia ostatecznego, w analogiczny sposób wyznaczono górną granicę kosztów zajęcia wynagrodzenia za pracę (zgodnie z art. 64 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stawka opłaty wynosi w tym przypadku 4%). Stosując konsekwentnie metodę proporcjonalnego obliczenia, wskazaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej maksymalną opłatę egzekucyjną należałoby w tej sytuacji określić na poziomie 17.100 zł. Reasumując tę część swoich rozważań, Organ odwoławczy wskazał że w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne zostały określone w prawidłowy sposób. Stało się tak, ponieważ przyjęta opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł., a także opłata za zajęcie wierzytelności z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] oraz za zajęcie rachunku bankowego w kwocie [...] zł., nie przekraczają maksymalnych kwot tych opłat wyliczonych przez odpowiednie zastosowanie analogii z maksymalną wysokością opłat za zajęcie nieruchomości (odpowiednio kwoty 4.275 zł. i 21.375 zł.) - dla wsparcia swojego stanowiska w tym zakresie, powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Po 424/20. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji. Ponadto wystąpił on o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wywołanego wniesioną skargą. Jednocześnie, Strona zarzuciła postanowieniu ostatecznemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez obciążenie Skarżącego opłatą manipulacyjną w sytuacji, gdy podjęte przez organ czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne, a sama egzekucja została umorzona. Tymczasem – jak podkreślono - sądy administracyjne wyraźnie ograniczają dopuszczalność stosowania opłaty manipulacyjnej w przypadku, gdy egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności; 2) art. 64 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że opłata egzekucyjna przysługuje za samo zajęcie wynagrodzenia za pracę, podczas gdy wykładnia prawna i językowa tego przepisu wskazują, że opłata w wysokości tam określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie; 3) art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że opłata egzekucyjna przysługuje za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy wykładnia prawna i językowa tego przepisu wskazują, że opłata w wysokości tam określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie; 4) art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, podczas gdy brak było środków pieniężnych na rachunku bankowym Dłużnika, co uniemożliwiało faktyczne ich zajęcie przez organ. To zaś w konsekwencji powoduje, że brak było podstaw do naliczenia opłaty. Jak podkreślił Skarżący, nie zgadza się on w całości z rozstrzygnięciem organu co do nałożonych na niego kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. Składają się na nią: opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł., opłata związana z zajęciem wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł., opłata związana z zajęciem rachunku bankowego w wysokości [...] zł. oraz opłata związana z wydatkami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Zdaniem Wierzyciela, ponieważ egzekucja z majątku Dłużnika okazała się całkowicie bezskuteczna, a Skarżący nie uzyskał z niej chociażby częściowego tylko zaspokojenia, nie powinno to rodzić obowiązku ponoszenia przez niego kosztów egzekucyjnych. Jest tak tym bardziej, że ustalona kwota jest bardzo wygórowana i z pewnością nie stanowi rekompensaty wkładu poniesionego przez organ w egzekucję, lecz wyłącznie jest jego nieuprawnionym dochodem. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje zapatrywanie, wspomniany podmiot wyraził przekonanie, że w myśl art. 64 § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w jej brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego nie zależy od efektywności tej procedury. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jego zapatrywanie ma potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Według twierdzenia Organu odwoławczego przyjęto tam, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Ich wysokość określona została zaś stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej, a nie wyegzekwowanej należności. Podkreślono też, że kwoty jakimi obciążono Stronę mieszczą się poniżej górnej granicy dopuszczalnych stawek tych należności, wyznaczonej poprzez stosowanie rozumowania przez analogię w relacji do dyspozycji art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.- zwanej dalej u.p.e.a.), co do zasady koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Jeżeli natomiast należności te nie mogą być ściągnięte od wspomnianego podmiotu, pokrywa je wierzyciel (por. art. 64c § 4 u.p.e.a.). Taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanym stanie faktycznym. Ponadto, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie jest art. 64 § 1 pkt 3 i 4, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. W przepisach tych ustawodawca wskazał na sposób kalkulowania wysokości opłat egzekucyjnych za zajęcie wynagrodzenia za pracę (art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a), za zajęcie wierzytelności pieniężnych innych niż ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego, z wynagrodzenia za pracę lub innych praw majątkowych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a) oraz opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Metoda ustalania wysokości wszystkich tych należności została zaś ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca posłużył się stawką procentową odnoszoną do kwoty egzekwowanej, która jednak nie może skutkować ustaleniem niższej opłaty niż minimalna wartość tej należności, kwotowo wyrażona w odniesieniu do poszczególnych egzekwowanych wartości, w art. 64 u.p.e.a. Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., Trybunał Konstytucyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku w sprawie o sygn. akt SK 31/14 orzekł, że przepisy te tracą moc w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Wobec braku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonanej przez wzgląd na taką, a nie inną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie się do dyspozycji tego judykatu spowodowało konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14. Opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę zależy od skuteczności tej czynności. Identyczny charakter ma opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Dzieje się tak, ponieważ w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie uczynił zajęcie wierzytelności, a nie rachunku bankowego warunkiem obciążenia podmiotu zobowiązanego kosztami tej czynności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 836/20, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 216/20). Jednocześnie, w art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. prawodawca przewiduje opłatę za zajęcie (czyli za rzeczywiste zajęcie) wynagrodzenia za pracę. Także jego kwota określana jest mianem wierzytelności pieniężnej (por. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 3 tej ustawy). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, egzekucja z rachunku bankowego okazała się nieskuteczna (stało się tak z uwagi na brak środków finansowych, zaksięgowanych na tym koncie). Identycznie zakończyła się próba wymuszenia zapłaty z wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego – wynagrodzenie tego podmiotu okazało się niewielkie, a w dodatku ciążyła na nim egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego. Tym samym, nie została spełniona ustawowa przesłanka ustalenia opłaty za zajęcie wierzytelności, ukształtowana w art. 64 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Z tego właśnie powodu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało uchylone. Jeżeli natomiast chodzi o opłatę manipulacyjną, która obciążono Stronę, w tym zakresie sytuacja przedstawia się nieco inaczej. Obowiązek uiszczenia wspomnianej należności powstaje mianowicie z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli zaś pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, powinność zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (por. art. 64 § 10 u.p.e.a.). Tym samym, obciążenie opłatą manipulacyjną nie jest uzależnione od skuteczności działań podjętych przez administrację. Jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia tej należności jest bowiem doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 173/20). To zaś ponad wszelką wątpliwość miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście należy zauważyć, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 nie wynika, iż wysokość opłaty manipulacyjnej zawsze musi odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego albo faktycznie poniesionym przez niego wydatkom. Za niesprzeczne z Konstytucją RP w judykacie tym uznano bowiem stosunkowe określenie wysokości opłaty. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ustalić górną kwotę opłaty, ponieważ w odniesieniu do należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Jeżeli natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż naliczona opłata manipulacyjna, nie realizuje w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej i spełnia standard określony w wyroku Trybunału, nie można zarzucić organowi naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. W przekonaniu Sądu o takim zerwaniu więzi pomiędzy aktywnością Organu egzekucyjnego oraz wysokością opłaty manipulacyjnej nie sposób mówić w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., za zajęcie nieruchomości należne są koszty w wysokości 8 % kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Tym samym, według stawki 1 % określonej w art. 64 § 6 u.p.e.a. dla opłaty manipulacyjnej wynosi ona maksymalnie (przy przyjęciu proporcjonalnej, jak przy zajęciu nieruchomości, górnej granicy opłaty) 4.275,00 zł. Tymczasem należność ta, ustalona przez Organ odwoławczy, wyniosła [...] zł.. Jednocześnie godzi się podkreślić, że metoda proporcjonalnego naliczania kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej) jest akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu, w ten sposób są realizowane wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami. Ponadto metoda ta pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwe podstawy prawne w art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych wskaźników zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/1 oraz z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Dlatego, w przedmiotowej sprawie Sąd nie zakwestionował zasadności obciążenia Wierzyciela opłatą manipulacyjną w wysokości przyjętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło natomiast i to było przyczyną uchylenia postanowienia ostatecznego, ustalenie Skarżącemu opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz z wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego. Doszło do niego bowiem pomimo, że ta aktywność Organu egzekucyjnego okazała się nieskuteczna. Wskazaną okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie. Dodatkowo należy zauważyć, że Organ odwoławczy ani w swoim postanowieniu, ani w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do kwestionowanej przez Stronę wysokości wydatków egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Pasywność ta uniemożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej w przedstawionym zakresie. W związku z tym, ponownie orzekając w sprawie także tę materię Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uwzględnić w swoim postanowieniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Stanowi je wpis od skargi uiszczony przez Stronę, w kwocie 100 zł. Wbrew wnioskowi Wierzyciela, Sąd uchylił jedynie postanowienie Organu odwoławczego, nie ingerując w rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak, ponieważ dopiero Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swoim postanowieniu (uzasadnienie stanowi jego integralną część) wyjaśnił, na jakich zasadach ukształtowano wysokość opłaty manipulacyjnej, a także kwotę opłaty egzekucyjnej za zajęcie rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę. Ponadto, na skutek wniesionego środka zaskarżenia organ odwoławczy ponownie, merytorycznie bada sprawę od początku, przy czym zasadą jest to, że w razie wadliwości decyzji lub postanowienia organu pierwszej instancji orzeka on reformatoryjnie, a nie kasatoryjnie (por. art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256).