II GSK 2747/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 632/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w W. i L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w W. i L. J. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 200 (dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. o sygn. akt II SA/Rz 632/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A.] Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) i L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie; dalej: Dyrektor) z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: NUC) w Rzeszowie na podstawie art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) wymierzył Spółce oraz L. J. karę pieniężną 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie [...] poza kasynem gry – w barze na stacji paliw w B. Na podstawie m.in. eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na wskazanym automacie i opinii biegłego sądowego ustalono, że jest to automat do gier losowych, urządzanych w celach komercyjnych, bez zezwolenia lub koncesji. NUC w Rzeszowie stwierdził, że L. J. jako właściciel udostępnił powierzchnię lokalu pod automat, zaś wyłącznym dysponentem urządzenia była Spółka, co wynika z zawartej w dniu 16 lipca 2010 r. "umowy o wspólnym przedsięwzięciu", a to uzasadniało przyjęcie, że oba ww. podmioty urządzały na nim gry, więc podlegały karze pieniężnej. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania obu ukaranych, utrzymał w mocy decyzję NUC, "którą wymierzono solidarnie [A.] Sp. z o.o. i Panu L. J. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł" za urządzanie gier na wskazanym automacie poza kasynem gry. Uwzględniając skargę obu ukaranych podmiotów i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., ponieważ na skontrolowanym automacie urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a organy prawidłowo uznały, iż urządzającym gry na automacie były oba podmioty skarżące: Spółka jako właściciel automatu i L. J. jako władający lokalem, gdzie zainstalowany był automat, na co wskazuje "umowa o wspólnym przedsięwzięciu". Zatem wynikająca z art. 89 ust. 1 u.g.h. kara pieniężna została nałożona prawidłowo na oba urządzające grę podmioty. Niemniej jednak Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na fakt, iż utrzymuje ona w mocy decyzję NUC, która w rozstrzygnięciu nie zawiera wskazania o wymierzeniu kary solidarnie Spółce oraz L. J. Brak takiego sformułowania w sposób jednoznaczny nie pozwala na prawidłowe wykonanie tej decyzji. Skierowano ją bowiem do dwóch różnych podmiotów wymierzając karę pieniężną w wysokości 12 000 zł bez określenia, w jaki sposób kara ta ma zostać zapłacona – a więc solidarnie, w części czy też w całości przez każdy z tych podmiotów. W zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji i w opisie tejże decyzji wskazano, że kara wymierzona jest solidarnie, podczas gdy takiego wskazania nie zawierała decyzja pierwszoinstancyjna. W tej sytuacji Dyrektor zmienił niejako sentencję decyzji organu I instancji w sposób nieformalny, nie reformując jej zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Ta okoliczność, w ocenie Sądu niezwykle istotna, bo dotycząca kwestii prawidłowego wykonania decyzji, skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA polecił organowi wydać prawidłową decyzję z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz – w każdym z tych przypadków – zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, iż brak sformułowania w rozstrzygnięciu wskazania o wymierzeniu kary solidarnie w sposób jednoznaczny nie pozwala na prawidłowe wykonanie tej decyzji i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie wynika to ani z przepisów regulujących postępowanie, naruszenia których dopatrzył się WSA w Rzeszowie jak również nie znajduje poparcia w orzecznictwie i doktrynie i nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji. Nadto brak użycia sformułowania o odpowiedzialności solidarnej nie czyni tej decyzji niewykonalną ani również nie utrudnia jej wykonania. Tym bardziej, że zarówno w decyzji I instancji jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora orzeczono wobec wskazanych w decyzji podmiotów o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na automacie "w wysokości 12 000zł", a nie użyto sformułowania "w wysokości po 12.000zł"; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że Dyrektor w decyzji z dnia [...] marca 2015 r. zmienił niejako sentencję decyzji organu I instancji w sposób nieformalny poprzez wskazanie w decyzji, że utrzymuje ona w mocy decyzję NUC w Rzeszowie, którą wymierzono solidarnie karę pieniężną, podczas gdy nie zachodziła we wskazanej sytuacji konieczność wydawania decyzji reformatoryjnej. Dokonana zmiana miała charakter wyłącznie redakcyjny, pozostający bez wpływu na rzeczywisty kształt i charakter decyzji organu I instancji. NUC orzekał wszak karę pieniężną solidarnie wobec wskazanych w swojej decyzji podmiotów, zarówno w decyzji I instancji jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora orzeczono, o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na automacie "w wysokości 12 000zł", a nie użyto sformułowania "w wysokości 12.000zł", a o charakterze zobowiązania podatkowego nie decyduje treść sentencji lecz wynika ona z jego istoty; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, skutkiem której było jej nieuprawnione uchylenie. Dyrektor argumentował, że treść poszczególnych rozstrzygnięć zaskarżonych decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż orzeczone kary pieniężne wymierzone zostały solidarnie. Brak użycia sformułowania o odpowiedzialności solidarnej nie czyni decyzji niewykonalną ani nie utrudnia jej wykonania, a z doktryny prawa i orzecznictwa wynika, że ten brak nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji. Dyrektor stwierdził, że nie wystąpiła konieczność wydania decyzji reformatoryjnej, gdyż dokonana przez organ II instancji zmiana posiadała charakter wyłącznie redakcyjny, pozostający bez wpływu na rzeczywisty kształt i charakter decyzji organu I instancji. L. J. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, a w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słuszności. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji uznał za naruszające art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 tej ustawy rozstrzygnięcie, którym mimo prawidłowej oceny, że urządzającymi gry na automacie byli zarówno Spółka jak też L. J., utrzymuje się w mocy niewykonalną, bo nieokreślającą solidarnej odpowiedzialności tych dwóch podmiotów decyzję, wskazując poprzez nieformalną, bo z pominięciem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., zmianę sentencji, że kara wymierzona jest solidarnie. Skarżący kasacyjnie organ kwestionuje stanowisko Sądu, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd błędnie przypisał decyzji organu I instancji niewykonalność, nieprawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja zmienia decyzję pierwotną i nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu, że każda ingerencja w treść sentencji decyzji powinna zostać przeprowadzona w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., nie jest do końca poprawne, bo w stwierdzonym stanie rzeczy, nadmiernie ortodoksyjne. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Jak stwierdził WSA, kara pieniężna w wysokości 12.000 zł została, przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, wymierzona Spółce oraz L. J. za urządzanie gier poza kasynem gry. Mając powyższe na względzie, nie można odmówić słuszności twierdzeniu skarżącego kasacyjnie, że z treści decyzji wynika solidarny charakter kary; została ona określona jako jedna kara za ten sam delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wymierzona dwóm wskazanym w rozstrzygnięciu podmiotom. Odrzucić należy zatem argumentację Sądu I instancji, że utrzymana w mocy decyzja nie pozwalała na prawidłowe jej wykonanie, a zawarte w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzenie organu odwoławczego co do solidarnej odpowiedzialności, poprzez nieformalną zmianę treści decyzji pierwotnej, narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Niewątpliwie pożądane jest aby treść sentencji decyzji o wymierzeniu kary dwóm lub więcej podmiotom za określony delikt administracyjny była w kwestii solidarnej odpowiedzialności zupełna, jednak brak jednoznacznego wskazania przez organ pierwszej instancji, że odpowiedzialność jest solidarna i "nadrobienie" tego błędu przez organ odwoławczy nie może stanowić wyłącznej podstawy uchylenia takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza w sposób istotny, tzn. mający wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 o.p. decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wymierzające dwóm lub więcej podmiotom karę pieniężną i stwierdzająca jednocześnie, że kara wymierzona została solidarnie, przy wynikającym z treści utrzymanej w mocy decyzji braku wątpliwości co do solidarnego charakteru kary. Wreszcie za zasadny należało uznać zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej przez nie dość dokładne przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i nierozważenie podstawy prawnej solidarnej odpowiedzialności za określony w ustawie o grach hazardowych delikt, jakim jest urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji dokona oceny powyższej kwestii prawnej, mając na uwadze, że odpowiedzialność solidarna musi wynikać z konkretnego przepisu prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał za celowe miarkowanie wysokości kosztów postępowania kasacyjnego należnych organowi reprezentowanemu przez radcę prawnego, z uwagi na charakter prawny niniejszej sprawy na obecnym jej etapie. Na koszty te zaliczono wyłącznie kwotę 200 zł tytułem uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej.