I GSK 2319/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1545/04 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od P. G. F. S. A w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru. Sąd uznał za miarodajny ustalony przez organy celne następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lipca 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr [...], złożone przez P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została zadeklarowana na podstawie faktur wystawionych przez eksportera - firmę S. a.s. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Oddziału P.G.F. w K. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego stwierdzono, zadeklarowanie nieprawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Ujawniono fakt, iż do poszczególnych faktur handlowych eksporter wystawiał noty kredytowe przyznające upusty, na postawie których polska spółka dokonywała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Z ujawnionych faktur i not wynikało, iż firma S. a.s. udzielała P.G.F. S.A. comiesięcznych upustów od zakupionych towarów. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy S. a.s. realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez P.G.F. S.A. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których S. a.s. udzielała 4 % upustu z tytułu prowadzenia składu celnego oraz 1 % wartości sprzedanych produktów tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych. Powyższe zasady rozliczeń wynikały z postanowień zapisów art. 11.1 Umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej [...] grudnia 1999 r. wraz z aneksami przez obie firmy. Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem rabatów wynikających z not kredytowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycjach 2 i 3, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego, organ celny stwierdził, że jest on bezpodstawny, bowiem jak wykazano wartością celną, czyli ceną, jaką strona faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione w fakturach, była cena uwzględniająca przyznane zniżki. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu odwoławczego, jakoby nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów, a w szczególności umowy konsygnacji. W ocenie spółki umowa ta nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Skarżąca podkreśliła także, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Oddalając skargę WSA w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ premii i wynagrodzenia udzielonego P.G.F. S.A. przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Sąd podał, że w art. 8 umowy z [...] grudnia 1999 r., zawartej między S., a skarżącą Spółką ustalono m.in., że P.G.F. S.A. dostarczy eksporterowi raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny P.G.F. S.A. zobowiązana była do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz dostawcy w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). Jednocześnie art. 11.1 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem obowiązującym od [...] stycznia 2000 r.) stanowi, że miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo dostawca zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Nadto Sąd stwierdził, że we wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w s. firmie S. Płatności te dokonywane były na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w umowie z dnia [...] grudnia 1999 r. Sąd stwierdził, że firma S. wystawiła na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...] za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 lipca 2001 r. fakturę z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...], oraz odnoszącą się do tej faktury notę kredytową nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. z 5% upustem. PGF S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] sierpnia 2001 r., a kwotą wykazaną w nocie kredytowej. Sąd stwierdził zatem, że słusznie organy celne przyjęły na tle takiego stanu faktycznego, iż kwoty wykazane w notach kredytowych pozostają w ścisłym związku z wartością transakcyjną towaru, a zatem powinny być uwzględnione przy określaniu jego wartości celnej. Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru. Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził również, że nie można upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie w wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego, albo, że udzielono ich dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Tym samym upust - jak twierdzi Sąd - jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W kwestii związanej z podstawa prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] lipca 2001 r., czyli przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Prawo celne i ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że sytuacja przedstawia się inaczej, gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie Sąd uznał, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a więc art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże Sąd uznał to uchybienie za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznaje naczelnikowi urzędu celnego. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Sąd jednak zauważył, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a jedynie wskazał inną podstawę prawną, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. II W skardze kasacyjnej P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. domagała się uchylenia powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy, oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, to jest uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. 2) na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że przyznanie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Podniosła, że wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży (art. 11 umowy), a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zawartych tam zobowiązań. Wobec tych okoliczności nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznanie wynagrodzenia i premii, które nie były związane z ceną towaru nie mogło mieć wpływu na wartość celną wskazaną przez skarżącą. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. Na koniec strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że działanie polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie. Organ podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem not kredytowych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K., pełnomocnik Spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych Spółce przez s. eksportera - firmę S. a.s., na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] lipca 2001 r. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 8.2. umowy konsygnacji, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Natomiast w punkcie 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo S. a.s. (dostawca) zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji pomocniczych na rzecz dostawcy. Należności były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z punktem 11.2., niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 11.1., dostawca zobowiązany jest udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartość procentowa od tej wielkości. Umowa stanowi również, że przyznanie premii jest zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy w okresie, którego dotyczy premia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Skoro bowiem faktury przewidziane w punkcie 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to premia i wynagrodzenie wymienione w tym postanowieniu umowy dotyczą towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w punkcie 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że premia oraz wynagrodzenie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premia i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży, a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w istocie rzeczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, a przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki, ujawnione uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)