I FSK 1709/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 216/16 w sprawie ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 10 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 216/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Z. w K. (dalej także – Z., jednostka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), skargę tę oddalił. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję z dnia 22 maja 2015 r. wydaną w tej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz określił w tym zakresie kwoty różnicy podatku od towarów i usług w nowej wysokości, zaś w pozostałej części decyzje tę utrzymał w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że strona jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej K., której zadaniem jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej K., w szczególności zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz jego infrastrukturą oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Jednostka złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. (i za dalsze miesiące), w których zwiększyła podatek naliczony do odliczenia m.in. z tytułu wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie infrastruktury drogowej, co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i zwróconych stronie za ten okres. Organ podatkowy uznał, że część podatku naliczonego wykazanego przez stronę w korektach deklaracji podatkowych za wymienione okresy nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki poniesione na oczyszczanie miasta K., remonty dróg oraz infrastruktury związanej z komunikacja miejską, odśnieżanie, infrastrukturę związaną z zabezpieczeniem ruchu drogowego oraz inwestycje drogowe służyły stronie do wykonywania zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony z tego tytułu nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił w decyzji kwoty różnicy podatku od towarów i usług w odmiennej wysokości, aniżeli wynikało to ze złożonych korekt. W złożonym odwołaniu Z. zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 112"). Według jednostki, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wyłącza możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku ze względu na to, czemu służą w pierwszej kolejności ponoszone wydatki, ani nie przewiduje wymogu wykonania czynności opodatkowanych w pierwszej kolejności przed wykonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w drugim kroku należy ocenić czy towary i usługi są wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych (i wtedy odliczenie ma miejsce w całości i bezpośrednio), czy też są one wykorzystywane do mieszanych rodzajów działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej (i wtedy odliczenie jest dokonywane na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). Skoro infrastruktura drogowa wykorzystywana jest do świadczenia usług komunikacji miejskiej (opodatkowanych), to przesłanka odliczenia podatku naliczonego została spełniona. Wydając wskazaną na początku decyzję z dnia 10 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uwzględnił, że bazując na błędnym rejestrze faktur zakupu, nieprawidłowo przyporządkowane zostały kwoty podatku naliczonego w ramach rozliczeń za listopad i grudzień 2010 r., co wymagało w tym zakresie zreformowania decyzji pierwszoinstancyjnej. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony od wydatków poniesionych na oczyszczanie miasta K., remonty dróg oraz infrastruktury związanej z komunikacją miejską, odśnieżanie, infrastrukturę związaną z zabezpieczeniem ruchu drogowego oraz inwestycje - nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Wskazując na wyrażane w orzecznictwie stanowisko organ podniósł, że opodatkowanie podmiotów prawa publicznego musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Dlatego też w niniejszej sprawie znaczenie miało to, czy jednostka prowadząc działalność opodatkowaną (usługi komunikacji miejskiej) działała jako zwykły przedsiębiorca, czyli konkurowała z innymi podmiotami w świadczeniu tych usług. Przywołując unormowanie art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz zapisy statutu jednostki (stanowiącego załącznik do uchwały Nr XLVIII/594/08 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 lipca 2008 r.) organ zauważył, że okoliczność opodatkowania usług komunikacji miejskiej nie może przesądzać, że zakup kwestionowanych wydatków został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Przedmiotowe wydatki ponoszone były niejako "przy okazji" zaspokajania potrzeb społeczności miasta (w związku z zapewnieniem mieszkańcom użytkowania infrastruktury drogowej), co oznacza, że były tylko pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT. Wydatki na te cele, jako publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet wtedy, gdyby drogi, na których prowadzona jest komunikacja miejska nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zatem podatek naliczony od tych wydatków nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Z. w K. zarzucił przede wszystkim wadliwą wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 i przyjęcie, że jednostka wykorzystuje sporne wydatki do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co pozbawia stronę prawa do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 wymienionej ustawy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że była nieuzasadniona. Sąd zaznaczył, że określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego przyznania w szerszym zakresie, aniżeli uczyniły to organy, domaga się skarżąca, przysługuje jedynie podmiotowi, który posiada status podatnika VAT. Tymczasem z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) wynika, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Wyrok ten potwierdza tezę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) zgodnie z którą, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Sąd uznał, że konsekwencją powyższych stanowisk jest stwierdzenie, że skoro gminne jednostki budżetowe, a taką jest strona skarżąca, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to tym samym nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. zauważono w wyroku, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu tego przepisu, będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Zaznaczono przy tym, że nawet gdyby w niniejszej sprawie Sąd uznał argumenty strony skarżącej za zasadne i uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązany byłby do wyrażenia oceny prawnej, zgodnie z którą gminna jednostka budżetowa, jaką jest Z. w K., nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie może dokonywać w związku z tym żadnych odliczeń w tym podatku. Uchylenie zaskarżonej decyzji ewidentnie doprowadziłoby więc do pogorszenia sytuacji strony skarżącej, której należałoby całkowicie odmówić możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zatem wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. W skardze kasacyjnej Z. w K. zaskarżył wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne jednostka wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1) art.15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżąca była i jest traktowana na gruncie u.p.t.u. i przez organy skarbowe jako podatnik podatku od towarów i usług, nie została nigdy wykreślona przez organy administracji podatkowej z rejestru podatników VAT czynnych, a podatek naliczony do odliczenia wykazany w deklaracjach za okres objęty postępowaniem dotyczy wydatków związanych z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej (wykonywaniem czynności opodatkowanych). Ponadto skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 2) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach u.p.t.u., - przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez posłużenie się przy wydawaniu decyzji dodatkowymi przesłankami, nie wynikającymi z przepisów u.p.t.u., - przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 O.p. w związku z. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wybranie mniej korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów u.p.t.u., co godzi w zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz co spowodowało naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ podatkowy: a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, b. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, c. przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP - co doprowadziło do oddalenia skargi; 4) naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i uznanie, że skarżąca nie posiada przymiotu podatnika w niniejszej sprawie, co stanowi w istocie naruszenie zasady reformationis in peius i pogorszenie sytuacji skarżącej, która przez organy administracji podatkowej uznawana jest za podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z punktu widzenia treści zaskarżonego wyroku, kluczowy był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając się od oceny merytorycznego aspektu sprawy w istocie naruszył zakaz reformationis in peius i doprowadził do pogorszenia sytuacji jednostki, która przez organy administracji podatkowej uznawana jest za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd bowiem doprowadził do tego, że skarżąca pozbawiona została możliwości odliczenia podatku naliczonego, który był przedmiotem sporu w sprawie. Stanowisko kasatora nie było zasadne. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że jakkolwiek faktycznie Sąd pierwszej instancji wyraził słuszny, mający szerokie oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd, iż gminne jednostki budżetowe nie posiadają statusu podatnika od towarów i usług, to skargę jednostki oddalił, co spowodowało pozostawanie w obrocie prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2015 r. określającej za miesiące 2009 r. oraz 2010 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Skutkiem więc wyroku sądowego nie było – jak utrzymuje skarżąca – pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku, gdyż Sąd poprzez swoje orzeczenie nie dokonał ingerencji w zakres tego prawa, określonego decyzją organu podatkowego. W literaturze w odniesieniu do art. 134 § 2 p.p.s.a. wyrażane jest stanowisko, że "niekorzyść" w postępowaniu sądowoadministracyjnym oznacza takie sformułowanie przez sąd administracyjny – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – oceny prawnej w wyroku uwzględniającym skargę, która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu (T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz (Warszawa 2011, s. 626). W świetle tego należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie miał sposobności sformułowania wiążącej w danej sprawie oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., co miałoby miejsce w razie uchylenia decyzji. Nie były zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy przyznania skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.). Trafnie Sąd pierwszej instancji przy wyjaśnieniu motywów swojego rozstrzygnięcia (oddalenia skargi) odwołał się do uchwały 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 (EU:C:2015:635), wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika podatku od towarów i usług mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Tymczasem jednostki budżetowe gminy wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Ponadto jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W świetle przytoczonego orzecznictwa trafne więc było stanowisko Sądu pierwszej instancji negujące podmiotowość podtakowoprawną samorządowej jednostki budżetowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, co wprost przenosiło się na bezpodstawność twierdzenia skarżącej odnośnie posiadania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie można było zaaprobować zarzutu naruszenia art. 120 O.p., art. 7 i art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, co według kasatora miało mieć miejsce w wyniku posłużenia się przez organy, przy aprobacie Sądu pierwszej instancji, pozaustawowymi kryteriami przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ powyżej wywiedziono, że gminna jednostka budżetowa nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może posiadać praw przynależnych takiemu podatnikowi, przeto zgłoszone zastrzeżenie nie mogło być rozpatrywane. Brak było podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z którego wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uwzględnieniem okoliczności tej sprawy nie można było uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedmiotem rozstrzygnięcia uczynił inną sprawę, natomiast podnoszona także w zakresie tego zarzutu kwestia posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, została już powyżej oceniona. Z uwagi na powyższe stanowisko nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, który – jak należy uznać przywołany został omyłkowo, gdyż dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Ponieważ z wyżej zaprezentowanej oceny wynikała bezpodstawność poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, przeto nie można było podważyć wyniku kontroli sądowej w postaci oddalenia skargi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a., przy czym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odstąpienie od zasadzenia części kosztów, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., albowiem z uwagi na powtarzalność spraw - niniejszej oraz pod sygn. akt I FSK 91/17 wystąpienie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymagało od pełnomocnika organu mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy.