I FSK 1493/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 150/17 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 150/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – Z. sp. z o.o. w O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 2 stycznia 2017 r. 1.1. Postanowieniem tym Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") z 12 października 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tegoż organu z 26 sierpnia 2016 r., określającej Skarżącej podatek od towarów i usług należny do zapłaty w kwocie 139.924,66 zł z tytułu faktur VAT wystawionych 31 października 2011 r. Naczelnik US powołał się przy tym na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", tj. niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania. W dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiłoby z końcem 2016 r., był krótszy niż 3 miesiące. 1.2. Uznając skargę za niezasadną Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ w sposób niebudzący wątpliwości uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. nie zostanie wykonane. Już sam fakt, że Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji wskazuje, iż nie zgadza się ona z tą decyzją. Jest więc logiczne, że prawdopodobnie dobrowolnie nie wykona zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, tym bardziej, że – w ocenie Skarżącej – zobowiązanie to już zostało wykonane. Zdaniem WSA trafnie Dyrektor IS podniósł również, że Skarżąca dysponowała środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, umożliwiającymi uregulowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika US (co potwierdziło zajęcie egzekucyjne z 4 października 2016 r.) i nie uczyniła tego. Jest zatem jest mało prawdopodobne, że wykona decyzję dobrowolnie po wniesieniu odwołania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzenia Skarżącej, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika US zostało uregulowane. Wskazane przez Skarżącą tytuły wykonawcze o numerach [....] oraz [....] dotyczą bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., wynikającym z deklaracji, nie zaś określonego ww. decyzją podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, objętego tytułem tytuł wykonawczym z 14 października 2016 r. nr [....]. W konsekwencji WSA jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego oraz art. 59 § 1 pkt 1,3,7 w związku z art. 239b § 2 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem WSA zbędny był wniosek dowodowy o załączenie do akt sprawy dokumentów w zakresie rozliczenia przez Skarżącą obowiązków w podatku od towarów i usług w okresie od października 2011 r. do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym zestawienia wpłat, uznania nadpłat. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i "przekazanie do ponownego rozpoznania" lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. 2.1. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. 2.1.1. art. 133 § 1 w związku z art. 134 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oraz art. 145 § 1 "pkt 1 c" P.p.s.a. przez ich błędną interpretację, w wyniku czego WSA pominął wpływ istotnych dowodów na wynik sprawy i w konsekwencji oddalił skargę zamiast jej uwzględnienia; 2.1.2. art. 151 w związku z art. 134 i art. 133 § 1 przez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że akta sprawy nie zawierają dowodów na błędną interpretację przez organy obu instancji przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. WSA nietrafnie uznał, że organy podatkowe wypełniły normę prawną zawartą w "art. 187 § 1 § 3" w związku z art. 122 oraz art. 188 O.p. i przedstawiły wszystkie dowody na okoliczności wskazane w art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i mogły na podstawie danych w aktach sprawy zastosować art. 191 O.p.; 2.1.3. art. 151 w związku z art. 134 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organy podatkowe mając do dyspozycji art. 187 § 3 O.p. prawidłowo interpretowały art. 81 § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez co WSA błędnie przyjął, że Skarżąca miała zaległości podatkowe na dzień wydania spornego postanowienia i oddalił skargę. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. 4.4. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skierowanej do Skarżącej decyzji Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r., określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, dokonanego 31 października 2011 r. Wskazaną przez organy podatkowe podstawą prawną nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Przepis art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p., § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przepisów powyższych wynika, iż nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch określonych w tych przepisach przesłanek. Oznacza to, że sam w sobie zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie jest równoznaczny z tym, że zobowiązany nie wykona zobowiązania podatkowego dobrowolnie. Przyjęcie dopuszczalności wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na okoliczności, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą ustanowioną przez ustawodawcę przesłankę zastosowania tego rygoru, a mianowicie uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Konieczność łącznego wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 239 § 1 i § 2 O.p. wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a autor skargi kasacyjnej wprost wskazał, iż nie kwestionuje stanowiska WSA, zgodnie z którym zastosowanie pkt 4 § 1 art. 239 O.p. podlega ocenie w świetle § 2 tegoż artykułu. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (12 październik 2016 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Jako świadczące o tym okoliczności faktyczne wskazano wniesienie przez Skarżącą odwołania od tej decyzji oraz nieuregulowanie wynikającego z niej zobowiązania, pomimo posiadania umożliwiających to środków, co wynikało z prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego obejmującego podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te, ocenione łącznie, pozwalały przyjąć, że Skarżąca – nie zgadzając się z treścią decyzji organu pierwszej instancji – nie wykona dobrowolnie wynikającego z tej decyzji zobowiązania. Skoro bowiem na moment wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a Skarżąca od decyzji tej wniosła odwołanie, to zachodziło ryzyko nieuiszczenia zobowiązania przed upływem tego terminu. Powołanie się na powyższe okoliczności było wystarczające. Wskazana przez organy podatkowe przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest bowiem ściśle związana ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania. Spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy więc w tym przypadku wiązać z uprawdopodobnieniem, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W skardze kasacyjnej w ogóle nie zakwestionowano wskazanych wyżej okoliczności faktycznych, stanowiących oparcie dla nadania rygoru natychmiastowej decyzji nieostatecznej decyzji Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. Tym samym nie podważono wystąpienia podanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako istniejące i właściwe przesłanek nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4.5. Kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji Skarżąca podniosła natomiast, iż Sąd ten – naruszając w rezultacie art. 151 w związku z art. 134 i art. 133 § 1 (autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprawdzie, z jakiego aktu prawnego przepisy te pochodzą, ale z treści zarzutu wynika, że są to przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wyjaśnienie NSA) – niesłusznie przyjął, że akta sprawy nie zawierają dowodów na błędną interpretację przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, nietrafnie uznając, iż organy podatkowe wypełniły normę prawną z art. 187 § 3 w związku z art. 122 oraz art. 188 O.p. (wskazanie w treści zarzutu "art. 187 § 1 § 3", który to przepis nie istnieje, NSA uznał za oczywistą omyłkę) i przedstawiły wszystkie dowody na okoliczności wskazane w art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i mogły na podstawie danych w aktach sprawy zastosować art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z akt sprawy, którymi dysponował WSA, wynikają istotne fakty, w świetle których Sąd ten niezasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o posiadaniu przez Skarżącą zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako zasadnicze dowody, od których rozpatrzenia uchylił się Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej wskazał złożone w postępowaniu przed tym Sądem pismo procesowe Skarżącej z 22 maja 2017 r. oraz stanowiące odpowiedź na nie pismo procesowe Dyrektora IAS z 13 czerwca 2017 r. Pisma te dotyczyły rozliczenia zobowiązań Skarżącej w księgowości Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Skarżącej, wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "Gdyby w saldzie zobowiązań i należności, który należy rozpatrywać w całym nieprzedawnionym okresie istnienia tych zobowiązań istniała nadpłata, o czym organ wiedział przecież z urzędu (art. 187 § 3 uop) to miał uprawnienia, wynikające z art. 76 § 1 uop, do zaliczenia nadpłat na zaległości z tytułu wymiaru decyzji. Jest to w istocie równoważne z dobrowolną wpłatą kwoty wynikającej z decyzji". Powyższe twierdzenie Skarżącej jest nieuprawnione. Ocena prawidłowości zarówno rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, jak też odwzorowania tych rozliczeń w księgowości prowadzonej przez Urząd Skarbowy, obejmująca prawidłowość i skuteczność składanych deklaracji podatkowych i ich korekt, wykracza poza granice rozpoznanej sprawy, wyznaczone aktem, na który została wniesiona skarga do Sądu pierwszej instancji – postanowieniem w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wadliwe jest też przekonanie Skarżącej, że zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest równoznaczne z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania. Błędnie wywodzi też ona, że z tego względu organ podatkowy mógł, działając z urzędu, zaliczyć jakąkolwiek nadpłatę na poczet zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. Takie działanie uniemożliwiła organowi podatkowemu Skarżąca składając odwołanie od powyższej decyzji. Wniesienie tego odwołania spowodowało bowiem, że decyzja Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. nie stała się ostateczna. Zgodnie zaś z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności może być wykonana tylko dobrowolnie. Zaliczenie nadpłaty na poczet istniejącej zaległości oznacza wprawdzie wykonanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu którego zaległość istnieje, ale – w świetle powyższego przepisu – musi to być decyzja podlegająca wykonaniu, a zatem decyzja ostateczna lub decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dopiero zatem nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uprawnia organ podatkowy do podejmowania działań polegających na zaliczeniu nadpłaty na zaległości wynikające z tej decyzji. Skarżąca natomiast wywodziła brak przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. z możliwości wykonania przez organ podatkowy czynności (zaliczenia nadpłaty), która to możliwość postawała dopiero na skutek nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy, bez nadania decyzji Naczelnika US z 26 sierpnia 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie mógł podjąć żadnych działań w celu wykonania tej decyzji, a zatem ani uruchomić postępowania egzekucyjnego, ani z urzędu zaliczyć nadpłaty na zaległość wynikającą z tej decyzji. Z punktu widzenia oceny prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez znaczenia są więc dowody i okoliczności mogące świadczyć o potencjalnym istnieniu nadpłaty w innym zobowiązaniu podatkowym. Powołując się na tego rodzaju dowody i okoliczności autor skargi kasacyjnej domagał się w istocie dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, czy wskazana przez Skarżącą nadpłata istnieje. Jak zaś wskazano wyżej ocena taka, w tym także w kontekście art. 187 § 3 O.p. nakazującego organowi podatkowemu uwzględnienie faktów powszechnie znanych oraz znanych temu organowi z urzędu, wykracza poza granice rozpoznanej sprawy. Z analogicznych względów nie mogły być również skuteczne podniesione w aspekcie istnienia nadpłaty i braku zaległości zarzuty naruszenia art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji uznając skargę za niezasadną. W rezultacie zaś niezasadnie Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę, iż nie doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Omawiany zarzut (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia) jest więc niezasadny. 4.6. W konsekwencji jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 134 i art. 133 § 1 P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mając do dyspozycji art. 187 § 3 O.p. prawidłowo interpretowały art. 81 § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia). Przepisy te w rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania, jako że dotyczą korygowania deklaracji, powstania i stwierdzenia nadpłaty oraz jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, a także wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty. 4.7. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 134 i art. 151, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazanie w treści zarzutu "art. 145 § 1 pkt 1 c" NSA uznał za oczywistą omyłkę) podnosząc błędną interpretację tych przepisów, skutkującą pominięciem istotnych dowodów i w konsekwencji oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia (pkt 2.1.1 niniejszego uzasadnienia). Z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, przy czym wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym. Wskazane przez Skarżącą dowody, znajdujące się w aktach sprawy, jakich Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, związane były z okolicznościami, które nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznanej sprawy, co wyjaśniono wyżej. Przepis art. 134 P.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne (paragrafy) o zróżnicowanej treści normatywnej. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, którą z norm zawartych w tym artykule naruszył Sąd pierwszej instancji, a z związku z tym nie wskazano konkretnej normy, w odniesieniu do której należałoby ocenić działania Sądu pierwszej instancji. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie doprecyzować tego zarzutu. Tym samym zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Powyższe dotyczy również zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (zarzuty 2.1.2 i 2.1.3. niniejszego uzasadnienia). Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.8. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.9. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.