I SA/Bd 434/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia co do stycznia 2012r. 2. oddala skargę w pozostałej części 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, na podstawie art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał T. B. (skarżącemu) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odmówił podatnikowi prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych, przez Stowarzyszenie W. S. T. , P. Sp. z o.o. i A. B. (obecnie M.) bowiem w ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie, w którym skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem spornych faktur VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że organ I instancji zawiadomił skarżącego o zaistnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęte wobec niego w dniu [...] września 2017r. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu [...] września 2017r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu [...] października 2017r. Tym samym przed upływem terminu przedawnienia skarżący został poinformowany o fakcie zawieszenia biegu tego terminu, stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zakresu zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ uznał, że wskazany przez pełnomocnika zakres zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w zakresie punktu 1 sentencji tejże decyzji, dotyczy rozliczenia podatku VAT zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące; luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012r., jak również w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012r. Następnie organ przedstawił przebieg postępowania oraz zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się do faktur wystawionych, przez Stowarzyszenie W. S. T. organ podał, że przedmiotem zawartej z ww. podmiotem w dniu [...] stycznia 2012r. umowy było przygotowanie na rzecz B. T. B. akcji reklamowych i marketingowych podczas Otwartego P. Polski WST na dystansie 1/4 mili oraz Otwartego P. Polski W. "L. R.". Wskazano, że prezesem zarządu Stowarzyszenia W. S. T. w 2012r. był T. J.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości zrealizowane przez T. J., który w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją również świadczył na rzecz firmy skarżącego usługi reklamowe i marketingowe związane z imprezami sportu motorowego, a także usługi doradcze oraz budowy zespołu B. R. Team i projektu N. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził faktyczne wykonanie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. J.. Organ wyjaśnił, że wprawdzie T. J. w badanych okresach rozliczeniowych nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak również nie był podatnikiem VAT czynnym, organ pierwszej instancji nie zakwestionował prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, bowiem stwierdzono, że mimo braku dopełnienia formalnych obowiązków związanych z rejestracją firmy, T. J. w 2012r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz.1054, ze zm., t.j., dalej "u.p.t.u."). Wskazano też, że w związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydał dla T. J. decyzję z dnia [...] października 2016r., którą określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2012r. Organ odwoławczy powołał się również na materiały kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Stowarzyszeniu W. S. T. oraz wydaną w jej wyniku decyzję z dnia [...] września 2016r., w której określono Stowarzyszeniu W. S. T. m.in. wysokość podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia na rzecz skarżącego określonych faktur VAT. W uzasadnieniu ww. decyzji podano, że podmiot ten w 2012 r. faktycznie realizował na rzecz firmy skarżącego usługi związane z reklamą i marketingiem, jednak nie na tak dużą skalę jak wynikało to z wystawionych faktur. Organ odwoławczy podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2012r. na okres 2012r., pomiędzy firmą B. T. B. a Stowarzyszeniem W. S. T. wynika, iż wartość usług ustalono na łączną kwotę 590.400,00 zł. Organ I instancji dokonał zestawienia faktur wystawionych na rzecz strony przez Stowarzyszenie W. S. T. wraz z datami startów B. R. Team w sezonie 2012r. w ramach Otwartego Pucharu Polski WST, i uznał za dokumentujące rzeczywiste transakcje faktury na łączną kwotę netto 480.000,00 zł, podatek VAT 110.400,00 zł - łącznie 590.400,00 zł, tj. do wysokości określonej zawartą umową. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług wykazanych na wystawionych przez Stowarzyszenie W. S. T. fakturach stwierdzono, iż zostały w rzeczywistości wykonane przez T. J. tytułem umowy o świadczenie usług doradczych oraz budowy zespołu B. R. Team i projektu N. 2012, zawartej również w dniu [...] stycznia 2012r. W związku z powyższym odmówiono skarżącemu prawa do rozliczenia podatku naliczonego z 14 faktur VAT wystawionych, przez ww. Stowarzyszenie na łączną kwotę netto 544.000,00 zł i podatek VAT 125.120,00 zł. Organ wskazał również, że w wyniku porównania faktur VAT zaewidencjonowanych przez skarżącego z fakturami przedłożonymi przez Stowarzyszeniu W. S. T. stwierdzono, że w odniesieniu do części faktur oryginał różnił się od kopii wartością netto oraz podatkiem VAT od wykazanej sprzedaży. Kwoty, które zaewidencjonował skarżący w rejestrach, a następnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług były 10-krotnie wyższe od wykazanych na fakturach będących w posiadaniu Stowarzyszenia. Ponadto ustalono, iż Stowarzyszenie wystawiło na rzecz strony faktury, których w ogóle nie ujęto w rejestrach sprzedaży oraz nie rozliczono w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ wskazał ponadto, że skarżący płatności wynikające z faktur wystawionych zarówno przez Stowarzyszenie, jak i T. J. - w zakresie zawartej umowy o świadczenie usług, regulował wyłącznie za pośrednictwem T. J.. Zapłata następowała w formie gotówkowej, bądź przelewem na konto należące do T. J. pomimo, iż Stowarzyszenie posiadało rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu skarżący regulował należności wynikające z otrzymanych faktur bez ustalania co składało się na znaczną wartość opisanych na nich usług i kto był ich rzeczywistym wykonawcą. Współpracę na podstawie zawartych w dniu [...] stycznia 2012r. umów z usługodawcami oparto wyłącznie na znajomości z T. J.. Skarżący w żaden sposób nie weryfikował rzetelności swoich kontrahentów, nie żądając dokumentów rejestrowych, pomimo rozliczania znacznych kwot podatku wynikających z faktur wystawianych przez te podmioty. Pomimo, iż umowa zawarta ze Stowarzyszeniem określała wartość wykonanych usług na kwotę 590.400,00 zł., łączna wartość usług wynikająca z wystawionych przez ten podmiot faktur wyniosła 1.247.220,00 zł. Pomimo tak dużej rozbieżności skarżący nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Powyższe świadczy, iż świadomie przyjmował do rozliczenia faktury wystawiane przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał opisanych na nich usług. W związku z powyższym w stosunku do zakwestionowanych faktur zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury opisują realne transakcje, jednak nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi jako strony przedmiotowych transakcji. W rzeczywistości bowiem wykonawcą tych usług był T. J.. W związku z powyższym skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur, na których jako wystawca widnieje Stowarzyszenie W. S. T.. W odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 477.500,00 zł i podatek VAT 109.825,00 zł wskazano, że przedmiotowe faktury zostały opisane jako "Prowizja od sprzedaży". Wskazano, że na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście ustalono, że podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...] lutego 2004r. Za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012 r., spółka P. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ powołał się również na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga organu właściwego miejscowo dla Spółki do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystąpił o przeprowadzenie kontroli podatkowej u ww. podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w piśmie z dnia [...] czerwca 2013r., poinformował, że rzekomy kontrahent skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2012r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie złożył żadnych deklaracji dla tego podatku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać od Spółki żadnych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezskuteczne okazały się także próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchań przedstawicieli Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika, że zgłoszony przez P. Sp. z o.o. zakres działalności, według PKD obejmował osuszanie terenów budowlanych oraz roboty ogólnobudowlane. Zastępcą prezesa zarządu Spółki był T. J. - prezes zarządu Stowarzyszenia W. S. T. oraz wykonawca usług marketingowych i reklamowych na rzecz skarżącego w ramach działalności osoby fizycznej. W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba działalności Spółki znajduje się budynek biurowy Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w W.. Zarówno przedstawiciel Przedsiębiorstwa jak i pracownik ochrony oświadczyli, iż pod tym adresem, jak i w pobliżu budynku nie było żadnej spółki o nazwie P.. Pomimo podjętych prób kontaktu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga nie udało się pozyskać żadnych informacji od osób reprezentujących Spółkę. Zastępca prezesa zarządu T. J. pomimo złożonego zobowiązania nie udzielił żadnych wyjaśnień, jak również nie stawił się na wezwania organu podatkowego. Organ przywołał również zeznania skarżącego, który podał że współpracę z ww. Spółką nawiązał w 2009r. W ramach tej współpracy kontaktował się wyłącznie z T. J.. Z uwagi, iż w 2012r. zajmował się handlem maszynami rolniczymi oraz usługami serwisowymi maszyn rolniczych, Spółka ta miała świadczyć na rzecz skarżącego usługi zdobywania klientów, pozyskiwania, klientów i wskazywania potencjalnych klientów. Skarżący podał, że w ten sposób nawiązał kontakty handlowe z G. P. O. i W. P.. Na potwierdzenie współpracy z P. Sp. z o.o. przedłożył umowę z dnia [...] sierpnia 2009r. wraz z aneksem z dnia [...] maja 2010r. do tej umowy oraz faktury wystawione przez ten podmiot. Zeznał, że nie posiada innych dokumentów ponieważ korespondencja odbywała się mailowo i nie jest możliwe jej odtworzenie. W aneksie do umowy zawarto zapis o ustalonej dla P. Sp. z o.o. prowizji w wysokości 19% od zawartych transakcji z firmą P. . Skarżący podał ponadto, że nigdy nie był w siedzibie Spółki P. Sp. z o.o., z T. J. miał osobisty kontakt podczas spotkań biznesowych w W. i P., dokonując wówczas rozliczeń gotówkowych z tytułu wystawionych przez P. faktur. Wskazał także, że współpraca ze Spółką dotyczyła wyłącznie firmy P., ponieważ Spółka nie wskazała żadnych nowych klientów. Organ odwoławczy podał, że z oświadczenia prezesa zarządu G. P. O. i W. P. A. R. wynika, iż w transakcjach zakupu skrzyniopalet od skarżącego nikt nie pośredniczył. Rozmowy dotyczące transakcji prowadził ówczesny prezes zarządu P. W. Ś., który kontaktował się bezpośrednio ze skarżącym. Ponadto A. R. oświadczył, że skarżący sam zgłosił się do firmy P. z propozycją możliwości zaopatrzenia. Ponadto przesłuchani A. R. i W. Ś., prezes i w-ce prezes G. P. O. i W. P. zeznali, że nie znają firmy P. i nigdy nie słyszeli tej nazwy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje rzetelności transakcji wykazanych z G. P. O. i W. P., jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że P. Sp. z o.o. w żaden sposób nie pośredniczyła w nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż wystawione przez firmę B. T. B. faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy usług. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący w pełni świadomie przyjął do rozliczenia tzw. "puste" faktury, posiadał wiedzę o sposobie funkcjonowania Spółki P. i z tego względu nie żądał okazania żadnych dokumentów potwierdzających, że podmiot ten prowadzi rzetelną działalność gospodarczą. Na temat rzekomej współpracy ze Spółką nie potrafił powiedzieć nic więcej ponad to, że wystawione przez ten podmiot faktury dotyczyły pozyskania klienta w postaci firmy P.. Wskazano jednocześnie, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rzekomych transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o., są analogiczne do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, który decyzją z dnia [...] lipca 2014r., określił tej Spółce P. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem na rzecz skarżącego nierzetelnych faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uzasadniając zakwestionowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego z trzech faktur na łączną kwotę netto 7.200,00 zł i podatek VAT 1.656,00 zł wystawionych przez M. A. B. (obecnie M.) organ wskazał, że przedmiotem transakcji wykazanych na tych fakturach było świadczenie usług sprzedaży. Wskazano, że z wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że firma M. prowadzi działalność w zakresie przeładunku towarów. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ustalono, że A. M. figuruje w bazie urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od [...] listopada 2012r. W okresie od stycznia do czerwca 2012r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb tego podatku. Organom podatkowym nie udało się przesłuchać rzekomej kontrahentki skarżącego. Pozostawiła ona bez odpowiedzi kierowane do niej pisma o podanie informacji w przedmiocie transakcji opisanych na wystawionych na rzecz skarżącego fakturach VAT. Skarżący wyjaśnił, że M. świadczyła na jego rzecz usługi marketingowe polegające na poszukiwaniu klientów dla firmy B.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017r. zeznał, iż nie kojarzy nazwiska Budna zaprzeczając jednocześnie, aby taka osoba świadczyła usługi na rzecz jego firmy. Zeznał, że usługi świadczył prawdopodobnie mąż Pani M.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał Ł. M. do stawienia się w siedzibie urzędu celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak wezwanie nie zostało podjęte przez adresata. Ustalono ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że w 2012r. A. M. nie dokonywała żadnych wpłat z tytułu składek, a prowadzenie działalności gospodarczej zgłosiła w okresie od [...] listopada 2009r. do [...] maja 2010r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, że okoliczności ustalone w zakresie wykazanych transakcji z M. A. B. jednoznacznie dowodzą, iż firma ta nie świadczyła usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz B. T. B.. Powyższe potwierdza także fakt, że skarżący jako nabywca rzekomych usług nie potrafił wskazać czego konkretnie one dotyczyły i jaki był ich zakres poza tym, że były to usługi marketingowe polegające na poszukiwaniu klientów. Zeznał ponadto, iż nie wie jak otrzymał faktury od M. A. B., ani też jak i komu regulował wynikające z nich należności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodzi to, że skarżący w rzeczywistości nie dokonał nabycia usług opisanych na fakturach wystawionych przez M. A. B., w konsekwencji organ I instancji prawidłowo uznał, że przyjmując do rozliczenia przedmiotowe faktury, w miesiącach: marcu, kwietniu i maju 2012r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 1.656,00 zł. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, iż w niniejszej sprawie w odniesieniu do faktur na których jako wystawca widnieją firmy: P. Sp. z o.o. oraz M. A. B., a także w odniesieniu do części faktur wystawionych przez Stowarzyszenie W. S. T., zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4) lit. a) i b) u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie faktur VAT wystawionych przez Stowarzyszenie W. S. T. (w części), M. A. B. i P. sp. z o.o. za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i podające kwoty niezgodne z rzeczywistością, a tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia podatku VAT należnego nad naliczonym, - art. 109 ust 3 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że ewidencja sprzedaży skarżącego była prowadzona w sposób nierzetelny, - art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przez organ I, a co za tym idzie organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z deklaracją podatkową i otrzymanymi przez skarżącego fakturami VAT dokumentującymi rzeczywiste transakcję, a tym samym brak możliwości obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego nad naliczonym, - art. 233 §1 pkt 2) O.p., poprzez brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, i co za tym idzie brak umorzenia postępowania w sprawie, - art. 235 O.p. w zw. z art. 207 §2 o.p. w zw. z art 210 §1 pkt 6) O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia poprzez de facto brak opowiedzenia się w sposób pełny, co do zarzutów skarżącego, - art. 235 o.p. w zw. art 210 §1 pkt 4) O.p., poprzez wadliwe powołanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, - art. 235 o.p. w zw. art 210 §1 pkt 6) O.p., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, - art. 235 o.p. w zw. art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, która doprowadziła de facto do błędu w ustaleniach faktycznych, a objawiła się m.in. stwierdzeniem przez organy, że faktury wystawione przez kontrahentów firmy były fakturami "pustymi" - wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy usług, pomimo faktu, że na przedmiotowe usługi były zawarte umowy, przez usługodawców były wystawiane faktury, które finalnie były opłacane przez podatnika przelewem lub w gotówce, - art. 235 O.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań (zwłaszcza koniecznych kroków celem przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co finalnie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, będących podstawą zaskarżonej decyzji, - art. 235 O.p. w zw. z art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., w zw. z art. 191 O.p. i 187 O.p. w zw. z art. 120-122 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności w tym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny praw majątkowych, który mógłby określić rzeczywistą i rynkową wartość usług świadczonych przez podmioty (co do których organy kwestionują rzeczywistość transakcji) na rzecz skarżącego polegające na pośrednictwie w sprzedaży maszyn rolniczych czy świadczeniu usług marketingowych promujących przedsiębiorstwo skarżącego, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o przypuszczenia organu, - art. 235 O.p. w zw. art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i arbitralne ustalenie przez organ II instancji (nieposiadający wiadomości specjalnych) wartości usług marketingowych oraz pośrednictwa w sprzedaży maszyn rolniczych skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 235 O.p. w zw. art. 21 §3 i 3a O.p. w zw. z art. 23 §2 pkt 2) O.p., poprzez ich zastosowanie w przypadku, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie znajdują zastosowania, ponieważ księgi podatkowe skarżącego odzwierciedlają wyłącznie rzeczywiste i dokonane transakcję, - art. 235 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości i brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd uchyla decyzję w całości albo w części. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w decyzji, tj. art. 220 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800, dalej "O.p."), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co do części obejmującej rozstrzygnięcie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012r. Decyzją pierwszej instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, wrzesień, grudzień 2012r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012r. oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Rozstrzygnięcia te zostały odpowiednio wymienione według numerów 1, 2 i 3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję. Jednocześnie wyjaśnił, że nie mógł rozpatrzyć odwołania, tak jak je zakreślono do punktu 1. Decyzji. Uzasadnił to w ten sposób, że wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określonych w punkcie 2 sentencji zaskarżonej decyzji, z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot zobowiązania podatkowego, określonych w punkcie 1 tejże decyzji. Zaznaczył, iż ustalenia organu pierwszej instancji miały wpływ na rozliczenie podatku VAT we wszystkich miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, tym samym w okresach rozliczeniowych wymienionych w punkcie 2 sentencji zaskarżonej decyzji kwoty do przeniesienia określono w niższej wysokości, niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych za te miesiące. Ponadto stwierdził, że z uzasadnienia odwołania wynika, iż pełnomocnik kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wszystkich transakcji wykazanych z W. S. T. (w części), P. Sp. z o.o. oraz A. M., a więc także odnoszące się do okresów rozliczeniowych wyszczególnionych w punkcie 2 sentencji zaskarżonej decyzji, tj. w miesiącach: marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2012r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, iż wskazany przez pełnomocnika zakres zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w zakresie punktu 1 sentencji tejże decyzji dotyczy rozliczenia podatku VAT zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące; luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012r., jak również w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012r. Niemniej, mimo, że w uzasadnieniu stwierdza, iż decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r., sentencja jednej jak i drugiej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że rozstrzygnięciem objęto również styczeń 2012r. Chodzi o zapis w punkcie 3. "oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) orzeka o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 roku z uwagi na jego bezprzedmiotowość." Na str. 62 decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnia, że weryfikując rozliczenie skarżącego doszedł do wniosku, że kwota wykazana za styczeń 2012r. jest prawidłowa. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800, t.j., dalej "O.p."), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. WSA wyjaśnia, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Wprawdzie decyzja umarzająca postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. - jako bezprzedmiotowe w rozumieniu tego przepisu - wywołuje jedynie skutek procesowy, polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem i decyzja ta, nie rozstrzygając sprawy co do jej istoty, nie ma charakteru decyzji merytorycznej, to znaczy, że przy jej wydaniu nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego; to jest formą rozstrzygnięcia (decyzji), która podlega przepisom prawa procesowego. Z jednej strony można ją zaskarżyć poprzez złożenie odwołania (art. 220 § 1 O.p.), z drugiej, organ odwoławczy może ją zbadać, gdy taki środek zaskarżenia został złożony (art. 220 § 2 O.p.). W sprawie odwołanie wyraźnie zakreślono do punktu pierwszego, który organ odwoławczy prawidłowo łączy z punktem drugim decyzji pierwszoinstancyjnej, jednak w żaden sposób nie można doszukać się uzasadnienia dla kontroli w ramach odwołania dla części decyzji obejmującej styczeń 2012r., co prowadziło do stwierdzenia, że Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w decyzji, tj. art. 220 § 1 i 2 O.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co do części obejmującej rozstrzygnięcie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012r. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 1 wyroku. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że co do zasady z istoty stosunkowego rozdzielenia kosztów wynika, że w jego rezultacie procent wygrania czy przegrania sprawy powinien odpowiadać procentowi poniesionych przez stronę kosztów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017r., II GSK 4787/16). Obecnie Sąd, uwzględniając skargę w części, przyznał rację organowi co do zasadności całości finansowego rozliczenia skarżącego z VAT, gdyż zakwestionowano jedynie część decyzji, która dotyczyła części bezspornej. Co więcej błąd ten uwzględniono w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż skarżący nie stawia takiego zarzutu. Zatem pomyłka organu nie dotyczyła rozstrzygnięcia, obciążającego finansowo. Zgodnie z art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zatem przepis ten miał zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, stąd orzeczono jak w pkt 3 wyroku. Badając przedmiotową sprawę według wcześniej przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w części obejmującej rozstrzygnięcie rozliczenia podatku VAT za pozostałe miesiące 2012r. Poza sporem pozostaje to, że zakwestionowano faktury wystawione przez T. J., Stowarzyszenie W. S. T., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz ,,M. " A. B.. Obejmowały one szeroko pojęte usługi reklamy i marketingu. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie może być wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., t.j., dalej "u.p.t.u."). Należy wyraźnie odróżnić go od innej podstawy, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., na jakim bazuje część argumentów skargi, w tym przywoływane orzecznictwo, w tym dotyczące braku powołania biegłego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jest to odrębna sytuacja jak ta opisana pod lit. c, tj. "potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z cytowanego przepisu wynika ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i prawidłowe jest usankcjonowanie stanu faktycznego w oparciu o tę regulację, jeżeli podatnik nie potrafi skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz trafności wniosków organów podatkowych o fikcyjnym charakterze rozliczonych faktur (fakturach pustych). Należy dodać, że w sytuacji braku usług w ramach zdarzenia widniejącego na fakturze wykluczona jest potrzeba badania dobrej wiary. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2018r., I FSK 2144/16, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Usługi reklamowe, jakie w szerokim pojęciu wykazywano na fakturach, to działalność promocyjna firmy, informowanie o jej istnieniu, budowa wizerunku. Jakość tego typu działań często nie łączy się z wyraźnym efektem, niemniej musi być to działalność potwierdzona. W przeciwnym przypadku doszłoby do sytuacji, gdy przy braku innych dowodów, faktura posiadałaby domniemanie prawdziwości. Nie może być wątpliwości, że taka dowolność przeczy systemowi VAT. Konieczne jest zatem potwierdzenie wykonania usług zakupionych przez podatnika, a nie niewykluczenie, że było to możliwe, czy przyjęcie prawdopodobieństwa takiego obrotu sprawy. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejsze sprawie. Brak dowodów wykonania usług oznacza zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co z kolei nakłada na podatnika posługującego się tego typu fakturami obowiązek dokumentowania wykonania usług reklamowych. Tymczasem skarżący oświadcza, że jego działania co do rozliczonych faktur polegały na ich zapłacie. Nie ustalał co konkretnie składało się na wartość usług i kto ostatecznie je wykonał. Wpłaty były również gotówkowe, co więcej nie kontrolował do kogo należy konto, na jakie dokonywał wpłat w formie przelewów. Zatem nie jest w stanie precyzyjnie opisać konkretnych działań za które płacił, nie wie czy wystawca faktury jest rzeczywistym wykonawcą. Jak twierdzi jego postępowanie było podyktowane zaufaniem do kontrahentów. Powyższym nie jest w stanie podważyć wniosków, jakie wyciągnął organ. Przede wszystkim brak dokumentowania transakcji, które następnie rozliczono podatkowo, nie może być uzasadnione zaufaniem pomiędzy kontrahentami, gdy w grę wchodzą rozliczenia kontrolowane przez urząd skarbowy. Jakkolwiek zgodność interesów, która usprawiedliwia zaufanie, może zachodzić pomiędzy kontrahentami, to nie można jej doszukać się w sytuacji, gdy w grę wchodzi wykorzystanie systemu odliczeń, tam gdzie one nie przysługują. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem jest stwierdzenie, że przyjęcie do rozliczenia faktur VAT tam, gdzie powoduje obniżenie ciężaru podatkowego, a nie ma usprawiedliwienia w zaistniałym stanie faktycznym, przeczy zaufaniu, jakie mogłoby mieć miejsce w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie w sprawie zachodzą dodatkowe okoliczności, które potwierdzają wnioski organów podatkowych. Wystawienie faktur przez Stowarzyszenie, P. i T. J. łączy osoba tego ostatniego. To z nim skarżący łączy kwestie zaufania, ten jednak mimo, że wystawia faktury nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak również nie był podatnikiem VAT czynnym. Organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Stowarzyszeniu W. S. T. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z B. T. B. i sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2012 r. W wyniku dokonanych ustaleń wydano decyzję z dnia [...] września 2016 r., oparto na ustaleniu, iż podmiot ten w 2012r. faktycznie realizował na rzecz skarżącego usługi związane z reklamą i marketingiem, jednak nie na tak dużą skalę jak wynikało to z wystawionych faktur. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2012r. na okres 2012r., pomiędzy firmą B. T. B. a Stowarzyszeniem W. S. T. wynika, iż wartość usług ustalono na łączną kwotę 590.400,00zł. Dokonano zestawienia faktur wystawionych przez Stowarzyszenie W. S. T. wraz z datami startów B. R. Team w sezonie 2012r. w ramach Otwartego Pucharu Polski WST, które uznano za dokumentujące rzeczywiste transakcje, na łączną kwotę do wysokości określonej zawartą umową. Co więcej w odniesieniu do pozostałych usług wykazanych na wystawionych przez Stowarzyszenie W. S. T. stwierdzono, iż zostały w rzeczywistości wykonane przez T. J. tytułem umowy o świadczenie usług doradczych oraz budowy zespołu B. R. Team i projektu N. 2012, zawartej również w dniu [...] stycznia 2012r. Zatem nie można zarzucić organom działania wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności, gdyż ostatecznie mimo, że T. Jankowski nie prowadzi formalnie działalności gospodarczej, uznano prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. W świetle poziomu nadzoru skarżącego nad poprawnością rozliczeń podatkowych, logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym, jest wykazanie jemu (a nie kontrahentowi) błędu zaewidencjonowania w rejestrach, a następnie rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług 10 - krotnie wyższych od wykazanych na fakturach będących w posiadaniu Stowarzyszenia, wartości. Zeznanie skarżącego w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017r. w charakterze Strony postępowania "Nic nie wiem na ten temat, teraz się o tym dowiedziałem", nie pozwala na uznanie, że skutecznym może być tłumaczenie zawarte w skardze, że został obciążony błędami kontrahenta. Ograniczenie się do spisania umów współpracy i płacenia przedkładanych faktur, w okolicznościach gdy ta sama osoba wystawia faktury i reprezentuje innych wystawców, przy braku dowodów na konkretne usługi, uzasadnia stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ opierał się na dokumentach urzędowych, zeznaniach, którym nie przeczył i dokumentacji, jaką przedłożył podatnik. Nie pominął żadnego z tych dowodów, co więcej jego wnioski są sprzeczne tylko z treścią faktur. Pozostaje w logicznym ciągu wywód co do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury, na których jako wystawca widnieje P.. Przedmiotowe faktury zostały opisane jako "Prowizja od sprzedaży". Jednak skarżący nie potrafi wskazać żadnej sprzedaży, przy udziale której działałby tenże wystawca. Niepodważonym pozostaje, że podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług w tym czasie, zakres działalności obejmował osuszanie terenów budowlanych oraz roboty ogólnobudowlane, zastępcą prezesa zarządu Spółki był T. J., pod adresem wskazanym jako siedziba działalności nie było żadnej spółki o nazwie P.. Jak wynika z zeznań skarżącego dzięki P. nawiązał kontakty handlowe z G. P. O. i W. P.. Jednak na potwierdzenie zdołał przedłożyć jedynie umowę z dnia [...] sierpnia 2009r. wraz z aneksem z dnia [...] maja 2010r. do tej umowy oraz faktury, na których widnieje ten podmiot jako wystawca. Bezspornie weryfikacja złożonych zeznań przy udziale przedstawicieli firmy P., nie potwierdziła jakiegokolwiek udziału P.. Organy oparły się również na ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2014r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawionymi i zakwestionowanymi w rozliczeniu podatkowym, fakturami. W logicznym ciągu myślowym pozostaje ocena dotycząca trzech faktur na których jako wystawca widnieje firma M. A. B. (obecnie M.). Przedmiotem transakcji wykazanych na przedmiotowych fakturach było świadczenie usług sprzedaży. Z wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że firma M. prowadzi działalność w zakresie przeładunku towarów w pozostałych punktach przeładunkowych. Wykazano, że w okresie od stycznia do czerwca 2012r. firma nie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb tego podatku. W aktach sprawy znajduje się materiał potwierdzający kilkukrotne próby skontaktowania się z kontrahentem, jednak okazały się one ostatecznie nieskuteczne. Niemniej na podstawie oświadczenia skarżącego ustalono, że M. miała świadczyć usługi marketingowe polegające na poszukiwaniu klientów dla firmy B.. Jednak prawidłowo oceniono zeznania skarżącego i uznano, że nie kojarzy nazwiska Budna oraz tego kto ostatecznie świadczył usługi ("wydaje mi się, że mąż Pani M. świadczył dla mnie usługi"). Nie pamiętał jak płacił i jakie były okoliczności transakcji. Organy oparły się na piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2016r. i ustaliły, że w 2012r. A. M. nie dokonywała żadnych wpłat z tytułu składek, a prowadzenie działalności gospodarczej zgłosiła w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] maja 2010r. Zbadano wątek męża kontrahentki. Ustalono, że Ł. M. świadczył na rzecz A. P. pracę w ramach umowy zlecenia w "Bowling Center". Wezwanie go nie zostało podjęte przez adresata. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Skarżący nawet nie starał się podważyć faktów oraz ich oceny, jakie legły u podstaw decyzji: rozliczenia znacznych sum pozostających na fakturach, które dotyczyły usług pozostających poza jakąkolwiek kontrolą. W tym sprzeczne z doświadczeniem życiowym wydawanie dużych pieniędzy na usługi bez względu na ich wykonanie. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji co do 11 miesięcy 2012r. W szczególności, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Dokonały prawidłowej oceny kwestii przedawnienia. To w konsekwencji również oznacza niezasadność zarzutów sformułowanych na podstawie na podst. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wyjaśniono w niniejszym wyroku, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zasadnym w sytuacji "pustych faktur" było oparcie się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co uzasadnia stwierdzenie, że nieusprawiedliwione były zarzuty oparte o art. 86 ust. 1, art. 109 ust 3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 2 wyroku.