I FSK 1767/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1399/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 marca 2021 r., III SA/Wa 1399/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: a) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) oraz w konsekwencji błędne zastosowanie art. 18b O.p.; b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez niezasadne oddalenie skargi oraz brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 207 § 1 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. oraz art. 145 § 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a. mimo wystąpienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych oraz w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – wskutek wydania w sprawie pięciu oryginałów decyzji podatkowej; 3) art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpatrzenie skargi od nieistniejącego w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia, 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 §1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej poprzez niedostrzeżenie naruszeń procesowych jakich dopuściły się organy podatkowe. 3. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zrzekła się rozprawy. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. 5.1. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia określonej w art. 33 O.p. Zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej skarżąca zmierza do wykazania, że prowadzone w sprawie postępowanie obarczone było uchybieniami proceduralnymi, które to uchybienia obligowały Sąd pierwszej instancji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wadliwej w stopniu kwalifikowanym. Niedostrzeżenie takich istotnych uchybień postępowania przed organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji stanowi – w ocenie skarżącej – nieprawidłowe wykonanie funkcji kontroli działań administracji przez sąd administracyjny, jako dokonanej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania przed sądami administracyjnymi. 5.2. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze skarżąca zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Po drugie, skarżąca podnosi, że w sprawie wydano 5 oryginałów decyzji, co obligowało Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Po trzecie, w ocenie skarżącej postępowanie w sprawie – w szczególności postępowanie dowodowe – zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem szeregu norm prawa procesowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 5.4. Na wstępie należy stwierdzić, że zasadniczą podstawą argumentacji skarżącej jest twierdzenie o odrębności postępowania w sprawie zabezpieczenia. Naruszenie właściwości miejscowej skarżąca upatruje w fakcie, że skarżąca zmieniła miejsce zamieszkani po wszczęciu kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Argumentacja skarżącej w tym zakresie sprowadza się do stanowiska wskazującego na całkowitą odrębność postępowania w sprawie o zabezpieczenie (art. 33 i nast. O.p.) w stosunku do innych postępowań podatkowych. Taka odrębność stanowi również w ocenie skarżącej podstawowy argument przemawiający za zasadnością pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 5.5 Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii, jako zasadniczej dla rozstrzygnięcia zawisłego w rozpatrywanej sprawie sporu należy wskazać, że stanowisko sądów administracyjnych w kwestii relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie zabezpieczenia a innymi postępowaniami prowadzonymi na podstawie O.p. podlegało ewolucji. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się zróżnicowanie wypowiedzi orzecznicze dotyczące charakteru i relacji postępowania w sprawie zabezpieczenia do innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że te z wypowiedzi, które opowiadały się za wyraźną odrębnością postępowania w sprawie zabezpieczenia, oparte były m.in. na treści nieobowiązującego już art. 137 § 4 O.p. 5.6. Obecnie jednolicie prezentowany jest pogląd – podzielany przez skład orzekający NSA w niniejszej sprawie - zgodnie z którym, postępowanie zabezpieczające (wydanie decyzji o zabezpieczeniu) prowadzone jest w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja ma służyć za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Skoro postępowanie prowadzone zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. Z powyższych względów nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające do zabezpieczenia w ich ramach zagrożeń roszczeń wierzyciela podatkowego. O pomocniczym wobec postępowania głównego charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy ponadto m.in. brak wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) oraz brak obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), jak również określenie przez organ przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Dodatkowo sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza (zob. np. wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17; z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17, z 1 września 2020 r., I FSK, II FSK 1461/18; z 18 maja 2021 r., I FSK 3395/21). 5.7. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18b O.p. i art. 33 §1-4 O.p. poprzez brak jego zastosowania. Zarzut ten, jak również powiązany z nim zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wystąpienia w sprawie przesłanki nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oparty był bowiem na argumentacji skarżącej opierającej się na całkowitej odrębności postępowania w sprawie zabezpieczenia, co jak wskazano wyżej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i jednolitej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył obowiązujących norm określających właściwość miejscową (art. 17 § 1 w zw. z art. 18b O.p.). 5.8. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień wypełniających przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wydanie w sprawie pięciu oryginałów tej samej decyzji pierwszoinstancyjnej. 5.9. W aktach sprawy znajduje się decyzja organu pierwszej instancji opatrzona datą i podpisem Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 153-148 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również zwrotne potwierdzenie doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej (k. 155 akt administracyjnych). Jednocześnie z rozdzielnika znajdującego się na ostatniej stronie decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że decyzję tę – oprócz pełnomocnika strony, otrzymują także: Drugi Dział Rachunkowości Podatkowej, Drugi Dział Egzekucji Administracyjnej, Dział Kontroli Podatkowej, a jeden egzemplarz dołączany jest do akt sprawy (a/a). 5.10. Z powyższego nie wynika – jak stara się to wykazać skarżąca - że w sprawie istnieją inne, niż doręczona jej skutecznie oryginały decyzji, a jedynie, że egzemplarze decyzji (ale nie kolejne oryginały) doręczonej stronie decyzji zostały udostępnione zainteresowanym komórkom organizacyjnym urzędu skarbowego oraz dołączone do akt sprawy, na co zresztą wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarówno w odpowiedzi na skargę (k. 27 akt sądowych) jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 202 akt administracyjnych), podkreślając, że przekazanie kolejnych egzemplarzy zainteresowanym komórkom urzędu skarbowego nastąpiło po skutecznym doręczeniu decyzji skarżącej. 5.11. Należy przyznać rację skarżącej, że treść protokołu z 18 lutego 2020 r. w sprawę zapoznania się strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (k.156), w której zawarto stwierdzenie, że "w aktach znajduje się 5 oryginałów decyzji" nie była prawidłowa. Jednak uchybienia w treści protokołu nie zmieniają oceny, że zawarte tam stwierdzenie nie może być przyjmowane bezkrytycznie, oraz samodzielnie stanowić dowód o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania. 5.12. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że wygenerowanie kolejnych egzemplarzy decyzji po jej skutecznym doręczeniu stronie powoduje, że tego rodzaju pisma stanowią co najwyżej odpis doręczonej skarżącej decyzji, a z pewnością nie mogą być traktowane jako odrębne, "nowe" czy też "inne" decyzje administracyjne wydane w tej samej sprawie. 5.13. W konsekwencji, w ocenie składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do uznania, że skarżący nie zdołał skutecznie wykazać ziszczenia się w sprawie przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 211 oraz art. 212 O.p. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 3 §2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. Jak wskazano wyżej, skarżąca nie zdołała skutecznie wykazać, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę od nieistniejącego w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. 5.14. W świetle powyższych ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Janusz Zubrzycki Adam Bącal Bartosz Wojciechowski