I SA/Łd 547/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., nr [...] [...]i umarza postępowanie podatkowe; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817,– (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I SA/Łd 547/21 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia przez obniżenie podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez: • B Sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczących wynajmu krótkoterminowego samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] oraz czynszu najmu samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [....], [...], [...] i [...] na podstawie Ramowej Umowy Najmu nr [...] z 30 stycznia 2012 r., • C S.A. z siedzibą w G., dotyczących czynszu dzierżawnego samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] i [...] użytkowanych na podstawie Umowy Dzierżawy nr [...] z 6 września 2011 r. Organ I instancji ustalił, że samochody te były samochodami osobowymi i nie spełniały warunków określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wynajmu krótkoterminowego, czynszów dzierżawy oraz wynajmu tych pojazdów. Wobec poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu, obok omówienia kwestii związanej z prawem do odliczenia przez Spółkę 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wynajmu krótkoterminowego, czynszów dzierżawy oraz wynajmu spornych pojazdów, organ I instancji poruszył także kwestię związaną z upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W tym ostatnim zakresie organ wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, o czym zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. Organ wyjaśnił, że 1 lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie A Sp. z o.o. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy, dalej: "k.k.s.", polegające na tym, że w 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wyniku nieprawidłowego opodatkowania produkowanego przez siebie "napoju piwnego" stawką akcyzy stosowaną do piwa, zamiast stawką akcyzy dotyczącą napojów fermentowanych, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. składanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., tj. zaniżono podstawę opodatkowania i podatku należnego \/AT o kwotę 483.435,- zł z powodu zaniżonej akcyzy, która winna zwiększyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług o kwotę łączną 483.435 zł. Jednak pismem z 5 sierpnia 2020 r. Czwarty Wydział Dochodzeniowo Śledczy w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w Ł. poinformował, że 20 lipca 2020 r. wyżej opisane postępowanie przygotowawcze ([...]) zostało umorzone. Postanowienie zostało zatwierdzone [...] lipca 2020 r. i od tego dnia jest prawomocne. W odwołaniu podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Organ wskazał, że co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże 1 lutego 2017 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie A Sp. z o.o., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A Sp. z o.o. z siedzibą w P., w wyniku nieprawidłowego opodatkowania produkowanego przez siebie "napoju piwnego" stawką akcyzy stosowaną do piwa, zamiast stawką akcyzy dotyczącą napojów fermentowanych, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. składanych do organu podatkowego, tj. zaniżono podstawę opodatkowania podatku należnego VAT o kwotę 483.435,- zł z powodu zaniżonej akcyzy, która winna zwiększyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług o kwotę łączną 483.435,- zł. W ten sposób doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych zarówno Podatnika – A Sp. z o.o. (zawiadomienie doręczono 10 lutego 2017 r.), jak i pełnomocnika Spółki – doradcę podatkowego dr I. O. (zawiadomienie doręczono 1 grudnia 2017 r.). W zawiadomieniach tych powołano się na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej A Sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Ponieważ postępowanie przygotowawcze zostało prawomocnie zakończone 24 lipca 2020 r., w opinii organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zaczął biec dalej od [...] lipca 2020 r. i odnośnie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. upływał z 23 czerwca 2021 r., zaś za grudzień 2012 r. upływa z 23 czerwca 2022 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p."; poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, która wykreowała zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć wygasło wcześniej wskutek przedawnienia; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 70c O.p. poprzez brak zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego Spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zawieszającego bieg terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. nie wydano wcześniej żadnej decyzji wymiarowej i nie rozstrzygał dotychczas sąd administracyjny, przez co nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawisłe przed sądem administracyjnym postępowanie sądowoadministracyjne. Z tego powodu nie można zgodzić się z argumentacją DIAS, która koncentruje się na stwierdzonych przez organy podatkowe rzekomych nieprawidłowościach w podatku akcyzowym, które zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za chybione (m.in. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. I GSK 267/16). Pełnomocnik Spółki podkreślił, że: 1) postępowanie karnoskarbowe dotyczące wskazanych przez organy nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za 2012 r. (sygn. [...]) związanych z zaniżeniem stawki podatku akcyzowego zostało prawomocnie umorzone; 2) zaskarżona decyzja opiewa na kwotę 12.013,- zł stwierdzonych zaległości podatkowych, a nie na kwotę 483.435,- zł, która była podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego; 3) nieprawidłowości stwierdzone w zaskarżonej decyzji (odliczenie VAT naliczonego z tytułu korzystania z samochodów osobowych) nie korespondują z nieprawidłowościami, które miały być przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego (opodatkowanie produkowanego "napoju piwnego" stawką akcyzy stosowaną do piwa, zamiast stawką akcyzy dotyczącą napojów fermentowanych). Zdaniem pełnomocnika Podatnika, powyższe okoliczności wskazują na to, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto instrumentalnie, wyłącznie z pobudek fiskalnych mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego brak było podstaw do takiej decyzji procesowej, a o jej wadliwości świadczy umorzenie postępowania karnoskarbowego. Wobec powyższego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa na s. 4 zaskarżonej decyzji nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS/21, i podkreślaną tam konieczność ustalania przez sąd administracyjny realnego związku pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie związek ten ma charakter jedynie pozorny, formalny. Trudno bowiem mówić o związku między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a stwierdzonymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami, skoro podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego były nieprawidłowości w akcyzie, których finalnie nie stwierdzono i umorzono postępowanie karnoskarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odniósł się do trzech kwestii poruszonych w treści skargi: - instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (podnoszony na etapie odwołania), - przedawnienia karalności czynu w rozumieniu przepisów ustawy k.k.s. (nie podnoszony na etapie odwołania), - brak doręczenia właściwie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (nie podnoszony na etapie odwołania). Wobec zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego organ podniósł, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w obrocie prawnym istniały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. określające A Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. (w związku z zastosowaniem nieprawidłowej, zaniżonej stawki podatku akcyzowego do produkowanego napoju piwnego), jak i decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. (wymienione na s. 11-12 zaskarżonej decyzji). W tamtym czasie zapadły także wyroki WSA w Łodzi, oddalające skargi na decyzje organu II instancji (orzeczenia: z 11.12.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 222/15; z 27.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 302/15; z 27.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 303/15; z 27.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 304/15; z 30.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 305/15; z 27.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 308/15; z 27.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 309/15; z 27.11.2015 r., III SA/Łd 310/15; z 27.11.2015 r., III SA/Łd 311/15; z 27.11.2015 r., sygn. akt III SA/Łd 312/15). Organ podkreślił, że nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu podatku akcyzowego przez A Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2012 r. wiązały się ze zmianą podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku od towarów i usług (podstawa opodatkowania VAT obejmowała akcyzę) za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. a moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło bowiem na 333 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. i na 698 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt, że podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości w akcyzie dotyczące miesięcy styczeń-grudzień 2012 r. rzutujące na podatek od towarów i usług, a w decyzji wydanej w podatku od towarów i usług stwierdzono inne nieprawidłowości, nie świadczy o tym, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru. W dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego w obrocie prawnym znajdowały się bowiem decyzje wydane wobec A Sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r., jak i wyroki WSA w Łodzi oddalające skargi na decyzje organu II instancji. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, bowiem obie decyzje podatkowe w tej sprawie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zasadniczym, a właściwie jedynym, jak wynika z zarzutów skargi, przedmiotem sporu w tej sprawie jest ocena, czy w sprawie tej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za powyższe okresy czasu. Ocena, czy decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań jest zasadnicza nie tylko dlatego, że w skardze podniesiony został zarzut przedawnienia, lecz także dlatego, że kwestię przedawnienia zobowiązania sąd administracyjny, a wcześniej organ podatkowy, powinien brać pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi. W sprawie tej jest poza sporem, że zadeklarowane przez Stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu co do zasady z upływem 31 grudnia 2017 r. oraz za grudzień 2012 r. z upływem 31 grudnia 2018 r., o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zahamowany poprzez przerwanie lub zawieszenie lub też nie rozpoczyna się. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. została wydana w marcu i doręczona w kwietniu 2021 r, natomiast decyzja organu odwoławczego, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, została wydana i doręczona w czerwcu 2021 r., a więc obie decyzje zostały wydane i doręczone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji, chyba że termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany i właśnie organ wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia powołując się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zgodnie z tymi przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomi podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem ich zastosowania, a tym samym warunkiem skutecznego powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest: - wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - istnienie związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, przy czym nie jest oczywiście konieczne udowodnienie podatnikowi popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ale wystarczające jest podejrzenie popełnienia takich czynów, - zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub o nierozpoczęciu tego biegu. Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone zarówno Podatnikowi w lutym 2017 r., jak i jego pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W tym miejscu należy wskazać, że zawiadomienie to zostało doręczone doradcy podatkowemu I. O., która była wtedy pełnomocnikiem Spółki i była nim do sierpnia 2019 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi o doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Spółce z pominięciem jej pełnomocnika. A zatem sprawa wymaga oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego". Jak wynika z treści powyższej uchwały dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza sporem jest to, że postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie miało spowodować według organów podatkowych zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zostało wszczęte w lutym 2017 r. o przestępstwo z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że w 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A sp. z o.o. w wyniku nieprawidłowego opodatkowania produkowanego "napoju piwnego" stawką akcyzy stosowana do piwa, zamiast stawką akcyzy stosowaną do napojów fermentowanych podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., to jest zaniżono podstawę opodatkowania podatku należnego VAT o kwotę 483.435,00 zł z powodu zaniżonej akcyzy, która winna zwiększać podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, przez co doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. A zatem jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego było złożenie przez Spółkę nieprawidłowych (według organu) deklaracji na podatek od towarów i usług, która to nieprawidłowość polegała na zaniżeniu podatku należnego z powodu zastosowania do tego obliczenia zaniżonej akcyzy na produkt. Organ wszczynający postępowanie karnoskarbowe nie wskazywał na inne przyczyny tego wszczęcia, a w szczególności nie wskazywał na podejrzenie zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z powodu zawyżonego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych. Sąd wyraża pogląd, że zbadanie, czy zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało "charakteru instrumentalnego" wymaga zbadania sprawy w dwóch aspektach, a mianowicie w aspekcie spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów, wskazanych wyżej, oraz w aspekcie powołania się przez organ prowadzący postępowanie na zawieszenie postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie powołanie się przez organy podatkowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. miało charakter instrumentalny, czyli było spowodowane jedynie dążeniem do wykazania, że bieg tego terminu został zawieszony, w oderwaniu od dążenia do realizacji celów postępowania karnoskarbowego, a świadczą o tym następujące argumenty. - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w związku z podejrzeniem nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, które miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, - organ wszczynający postępowanie karnoskarbowe nie wskazał na podejrzenie wadliwego rozliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, - brak jest zatem związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, bowiem podejrzenie przestępstwa dotyczyło zaniżenia podatku należnego z powodu zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaniżenia akcyzy mającej wpływ na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług natomiast zarzucone ostatecznie w decyzji podatkowej niewłaściwe wykonanie zobowiązania podatkowego dotyczy zawyżenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, - ostateczny wynik sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi w zakresie wysokości akcyzy od produkowanego przez Podatnika napoju jest korzystny dla Podatnika, bowiem zarówno decyzje podatkowe w podatku akcyzowym, jak i oddalające skargi wyroki WSA w Łodzi w tych sprawach zostały uchylone wyrokami NSA z 7 czerwca 2019 r.: I GSK 296/16 (III SA/Łd 222/15), I GSK 472/16 (III SA/Łd 302/15), I GSK 471/16 (III SA/Łd 303/15), I GSK 473/16 (III SA/Łd 304/15), I GSK 299/16 (III SA/Łd 305/15, III SA/Łd 306/15, III SA/Łd 307/15), I GSK 390/16 (III SA/Łd 308/15), I GSK 267/16 (III SA/Łd 309/15), I GSK 298/16 (III SA/Łd 310/15), I GSK 266/16 (III SA/Łd 311/15), I GSK 295/16 (III SA/Łd 312/15), a i postępowanie karnoskarbowe zostało ostatecznie umorzone. O ile zatem w chwili wszczynania postępowania karnoskarbowego organ mógł mieć podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, o tyle w chwili wydawania decyzji podatkowych obecnie kontrolowanych powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego narusza art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., bowiem organ już wiedział, że pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnoskarbowego a zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług nie było żadnego związku. Mając powyższe na uwadze zasadne są dwa pierwsze zarzuty skargi. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) należało uchylić obie decyzje wydane w tej sprawie oraz umorzyć postępowanie podatkowe, gdyż jest ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 tej ustawy. ak