II FSK 771/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21 w sprawie ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P.W. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w związku z art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany pismem z 2 września 2020 r. Nie wskazał bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć organ interpretacyjny, gdyż tejże zasadniczej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska bowiem skarżący nie jest pewien, czy prowadzi ową działalność. Sąd pierwszej instancji uchylając oba postanowienia DKIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone do WSA postanowienia naruszają zatem przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. wzywania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje stanowiące w istocie ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, której uprzednio dokonał on we wniosku. Bezsporne w niniejszej sprawie bowiem jest, że kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania nr 1 i stanowiskiem skarżącego stanowiącym jego ocenę prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Udzielenie przez organ interpretacyjny prawidłowej odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego (nr 2 – 7) uzależnione jest od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego. Dyrektor KIS wydając postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. 3.4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w świetle art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14h O.p. ustawodawca wymienił przepisy, które stosuje się odpowiednio, m.in. art. 169 § 1 § 4 O.p., czyli przepisy które znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy występują braki formalne podania. Podkreślenia wymaga, że organ skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił na czym polega "błędna wykładnia" tych przepisów i w czym upatruje ich naruszenia jako przepisów prawa materialnego (poza niewłaściwym zastosowaniem jako konsekwencją naruszenia przepisów postępowania podatkowego). Nie powiązał nadto naruszenia przepisów art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 169 O.p. z przepisami stosowanymi przez sąd pierwszej instancji. Zasadniczą podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli przepis o charakterze wynikowym mający zastosowanie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie orzekał natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie stosował sąd pierwszej instancji, który nie kwestionował materialnoprawnych kompetencji (obowiązku) organu interpretacyjnego do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o interpretację podatkową, gdyby spełnione zostały ku temu przesłanki. WSA nie kwestionował również spoczywających na wnioskodawcy obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 O.p. Nie mógł zatem naruszyć norm prawa materialnego wynikających z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. Organ skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił nadto na jakiej podstawie uważa, że charakter materialnoprawny mają przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie został powiązany z naruszeniem przepisów stosowanych przez sąd pierwszej instancji. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 O.p. został zatem wadliwie sformułowany. Ostatnio wymieniony przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów), których jako naruszonych nie wskazał autor skargi kasacyjnej. Jest to dodatkowy argument świadczący o wadliwie sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy powtórzyć, że organ interpretacyjny nie wykazał, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności gospodarczej (ogólnie rzecz biorąc tworzenie programów komputerowych). Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. (w wezwaniu i postanowieniach przepisy te wymieniane są w sposób zamienny, która to okoliczność nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy). W szczególności organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego "określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" jako elementu stanu faktycznego. Miał zaś obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydając zaskarżone do WSA postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego (w całości) o wydanie interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uchylił się od wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób odpowiadający art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Tym samym, niezależnie od wskazywanego wyżej wadliwego sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, za chybiony należało uznać postawiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz art. 14h w związku z art. 169 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano, w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 O.p. bowiem brak było podstaw do zastosowania przez ów organ art. 169 § 1 O.p. w spornym zakresie. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Artur Kot Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala