I GSK 402/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1205/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub o.p.), art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E 320 CDI o nr. nadwozia [...] w wysokości 6.135 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych, skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8704. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu, zdaniem organu, stanowią jedynie odzwierciedlenie tego, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w drodze administracyjnej, pomimo że samochód został wyprodukowany, jako osobowy. Zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa bez trwałego usunięcia punktów ich kotwiczenia, nie zmieniło pierwotnego, konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, zatem zmiana nastąpiła bez wprowadzenia zmian projektowych. Sporny pojazd ma jednobryłowe zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych, okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerkę – podsufitki na całej długości pojazdu, 2 siedzenia przednie typowe dla pojazdów osobowych wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pasażerski charakter pojazdu wynika też z danych wygenerowanych z systemu EurotaxGlass. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których przedmiotowy pojazd został określony, jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnienie Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Mercedes Benz E 320 CDI, od którego, jak ustaliły organy podatkowe, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. WSA przytoczył przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.a. i wyjaśnił, że wynika z nich, iż dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Sąd I instancji stwierdził, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do systemu kodowania, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Według WSAz okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został, jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Wynika to z pisma dealera marki Mercedes – Benz oraz z danych z katalogu EurotaxGlass. Dealer marki Mercedes Benz w piśmie z dnia [...].11.2014 r. wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako osobowy kategorii M 1. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny (wymontowanie siedzeń i zamontowanie przegrody) i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób mogło odbyć się wyłącznie przez demontaż tymczasowej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2015 r. dokonano oględzin pojazdu. Pojazd miał 2 miejsca siedzące, a za pierwszym rzędem siedzeń nie było pasów bezpieczeństwa, ale stwierdzono możliwość ich zamontowania. Pojazd ma 5 przeszklonych drzwi w tym 4 boczne. W drzwiach zamontowano głośniki. W całym wnętrzu jest jednolita tapicerka sufitowa, tapicerka drzwi jest jednakowa – skórzana. Pojazd miał wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda, ale można ją było łatwo zdemontować. Co bardzo istotne - pojazd ma stałe punkty kotwiące do montaży dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Z oględzin pojazdu i danych EurotaxGlass wynika zatem, że sporny pojazd ma jednobryłowe zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych, okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerkę – podsufitki na całej długości pojazdu, 2 siedzenia przednie typowe dla pojazdów osobowych wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj., [...] czerwca 2010 r. (data badania technicznego pojazdu na terytorium kraju), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem WSA organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej) nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zauważył, że dokumenty, do których odwołuje się strona skarżąca, zostały wydane w oparciu o inne przepisy, niż podatkowe. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Natomiast przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mająw sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku. Reguły powyższe pozostają w zgodzie z normami prawa unijnego. WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 25 i art. 90 TWE, albowiem pojazdy osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (niepodlegających dyrektywom UE), co do których państwa UE zachowały generalnie swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną – art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. Polskie regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego zostały uznane za zgodne z prawem unijnym m. in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05. Uznano w nim, że podatek nie nakładany w związku z przekroczeniem granicy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego wysokość opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zależała wyłącznie od pojemności silnika, wobec czego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 23, 25 i 90 TWE. Oddalając skargę Sąd I instancji jako podstawę wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.). Od tego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną. W oparciu o art. 174 pkt 2, w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania: I. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa procesowego, w szczególności zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkującego nieprawidłowym ustaleniem charakteru, rodzaju i typu samochodu objętego ww. postępowaniem oraz nie dokonanie szczegółowej i wnikliwej analizy otrzymanego materiału dowodowego, w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej; dookreślonej przez stwierdzenie Sądu Najwyższego zawarte w postanowieniu z dnia 18 stycznia 2005 r. (sygn. WK 22/04), cyt.; "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" oraz naruszenie zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2014 r. (sygn.. II GSK 582/13), który stwierdził, że dokonanie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych co do istotnych okoliczności sprawy, ma istotny wpływ na wynik sprawy; oraz naruszenie prawdy obiektywnej w interpretacji wyjaśnień do klasyfikacji towarów, reguł klasyfikacyjnych, not wyjaśniających zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, różnicującej klasyfikację do pozycji 8703 oraz 8704, gdzie "Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikujących się do pozycji 8703 (samochody osobowe) i 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy przypisane do pozycji 8704 służą do transportu towarów, nie służą natomiast do transportu osób. Z kolei pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 mogą służyć do przewozu towarów."; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z załącznikiem 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które determinuje orzecznictwo sądowe: "Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawda ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa " (wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98). Zagadnienie pominięcia przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy istotnych dla jej rozpoznania okoliczności z powodu jej niezastosowania przed sąd I instancji, zostało uwzględnione przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r., o sygn. II GSK 544/08. III. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku organu administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania administracyjnego poprzez brak odniesienia do licznych błędów organu o charakterze merytorycznym, identyfikacyjnym, porządkowym, proceduralnym łącznie ze złamaniem zasady wnikliwości, praworządności, legalności oraz prawdy obiektywnej; IV. art. 12 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez zaniechanie przedstawienia wyjaśnień oraz udzielenia informacji. W oparciu o art. 174 pkt 1, w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: I. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 189 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zakresie działania organów na podstawie przepisów prawa i obowiązku stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego; II. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w związku z art. 25 TWE, poprzez zastosowanie normy i jej interpretacji powołującej wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2007 r, C- 313/05, w którym uznaje, że "podatek nie nakładany w związku z przekroczeniem granicy nie jest cłem ani opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE". Natomiast norma zawarta w art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że "obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ", a więc ma charakter opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie do co istoty sprawy, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1044/15). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes-Benz E 320 CDI o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, poj. silnika 3222 cm3. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkującego nieprawidłowym ustaleniem charakteru, rodzaju i typu samochodu objętego ww. postępowaniem oraz nie dokonanie szczegółowej i wnikliwej analizy otrzymanego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej w interpretacjiwyjaśnień do klasyfikacji towarów, reguł klasyfikacyjnych, not wyjaśniających zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka, który wskazał na cechy pojazdu w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie, jak również danych pozyskanych z systemu EurotaxGlass`s dla pojazdu o nr VIN [...]. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodów osobowych [...]. Przy czy wskazać należy, że typ pojazdu M1 to pojazd samochodowy mający co najmniej cztery koła oraz zaprojektowany i wykonany do przewozu osób mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W dniu oględzin pojazdu miał on dwa miejsca siedzące, a za pierwszym rzędem siedzeń nie było pasów bezpieczeństwa, ale stwierdzono możliwość ich zamontowania. Pojazd miał 5 przeszklonych drzwi w tym 4 boczne. W drzwiach zamontowano głośniki. W całym wnętrzu była jednolita tapicerka sufitowa, tapicerka drzwi jest jednakowa – skórzana. Pojazd miał wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda, ale można ją było łatwo zdemontować. Co bardzo istotne - pojazd ma stałe punkty kotwiące do montaży dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Jak wynika z ustaleń organu pojazdMercedes-Benz E 320 CDI został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodów osobowych [...]. W związku z powyższym, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu Mercedes-Benz E 320 CDI w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody, czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703. Podkreślić należy, że dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Jak trafnie stwierdził WSA, "...Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Natomiast przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzuty podniesione w pkt I i III petitum skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnionych podstaw. W pkt II petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z załącznikiem 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zarzut ten uznać należy za nieskuteczny. Dla skuteczności zarzutu opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczne jest połączenie tego przepisu z naruszeniem konkretnych przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ (tj. art. 122, art. 187, czy art. 191 o.p.). Brak wskazania takich przepisów nie daje podstaw do oceny wyroku z punktu widzenia stawianego naruszenia, co ma miejsce w złożonej skardze kasacyjnej. Ponadto wskazać trzeba, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy, gdyż określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł. Skarżący w pkt IV petitum skargi kasacyjnej zarzucił, że Sad I instancji naruszył art. 12 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez zaniechanie przedstawienia wyjaśnień oraz udzielenia informacji. Tak postawiony zarzut w zestawieniu z jego uzasadnieniem jest formalnie nieprawidłowy i niezrozumiały, co uniemożliwia merytoryczna ocenę jego zasadności. Przepis art. 12 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej określa bowiem zasady obliczania terminów, zaś w myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu wskazane jest, że WSA nie odniósł się do braku wskazania daty posiadania przez ww. samochód "Wyposażenia standardowego pojazdu" wg wydruku wygenerowanego przez system EurotaxGlass's dla pojazdu o numerze nadwozia [...], a także do uwag w zakresie merytorycznych czynności wykonywanych przez funkcjonariusza prowadzącego sprawę - Specjalistę Służby Celnej- K. P., podczas czynności oględzin samochodu. W związku z powyższym przypomnieć trzeba, że zarzucając naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji skarżącego i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Jednakże pomimo wskazanych reguł Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, albowiem przytoczone podstawy kasacyjne nie korespondują z ich uzasadnieniem, co w praktyce uniemożliwia ich ocenę i z tego względy uznać go należało za niezasadny. W świetle art.100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art.101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji, że naruszenie art.101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wiążąc go z art. 25 TWE. Skoro zarzuty skarżącego są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, w pierwszym przypadku winien wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego, prawidłowa. Z kolei naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Zatem skarżący winien wskazać, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podkreślić należy, że skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego przez organu stanu faktycznego, zaakceptowanego przez WSA. Próbę, podjęta przez skarżącego, wykazania niezgodności przepisu art.101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z art. 25 TWE, także uznać trzeba za nieudaną. Zgodnie z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Wykładni tego przepisu dokonał Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05 wydanym w trybie prejudycjalnym. W tezie I tego wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE. Z orzeczenia tego wynika więc, że podatek nakładany w oparciu o wyżej wskazane przepisy u.p.a w związku z przekroczeniem granicy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Dlatego też zarzut zawarty w pkt VI petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny, w konsekwencji czego za nieuzasadniony należy uznać zarzut z pkt V petitum skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a.