I GSK 495/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 895/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 895/20, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę A. K. i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] października 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za kwiecień 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisowi k.p.a.; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pomimo, że podejmowane w niniejszej sprawie przez organ czynności procesowe i w efekcie odmowa dokonania wnioskowanego zwolnienia z opłacenia składek na skutek niezłożenia przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r. znajdowały swoje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1-3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. – poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek z uwagi na niezłożenie przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r., tj. terminie określonym wyżej wskazanymi przepisami prawa. d. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 31 zo ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1-3 ustawy COVID-19 - poprzez nieoddalenie skargi w okolicznościach braku podstaw do zawnioskowanego zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek wobec niezłożenia przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r., 2. prawa materialnego- tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 31zo ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1-3 ustawy COVID-19 poprzez błędną wykładnię i wskazanie podstaw do uchylenia decyzji Zakładu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej złożenia deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 895/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia faktyczne z których wynika, że 9 kwietnia 2020 r. A. K. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za marzec, kwiecień i maj 2020 roku. Ustalono, że do 30 czerwca 2020 r. A. K. nie złożył dokumentów rozliczeniowych za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za kwiecień 2020 r. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Jak wynika z postawionych zarzutów kasacyjnych z zakresu naruszenia przepisów prawa procesowego organ kwestionując zaskarżony wyrok Sądu I instancji podnosi, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 9, art. 10 § 1 oraz art. 79a k.p.a., pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisom k.p.a. W zakresie naruszenia art. 6 k.p.a. wskazuje, że podejmowane przez organ czynności procesowe i w efekcie odmowa zwolnienia z opłacania składek znajdowały oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Odnośnie zaś naruszenia przepisów COVID-19, a mianowicie art. 31zo ust. 1 oraz 31zq ust. 1-3 organ zauważa, że zachodzi materialnoprawny brak podstaw do dokonania zwolnienia z opłacania składek z uwagi na niezłożenie przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r. Z zarzutami tymi w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zasad ogólnych postępowania administracyjnego, nie sposób się zgodzić. Zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz decyzją ją poprzedzającą. Zauważyć przede wszystkim należy, że WSA rozstrzygając sprawę miał na uwadze stanowisko organu, który stwierdził, że zobowiązana z tytułu składek w ustawowym terminie, tj. do 30 czerwca 2020 r. nie złożyła dokumentów rozliczeniowych i w związku z tym nie nabyła prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres (...). W myśl zaś art. 31zq ust. 1-3 ustawy COVID-19: - za marzec, kwiecień i maj 2020 r. (...) płatnik składek zobowiązany jest przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania (ust. 1); - Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwalnia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia przesłania deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek, a w przypadku gdy płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania - w terminie nie dłuższym niż 30 dni od terminu, w którym powinna być opłacona składka za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek (ust. 2); - warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. (...) chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (ust. 3). Zasadnie w okolicznościach stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wydane w sprawie decyzje w dużej mierze pozbawione są uzasadnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego. Prawidłowe zgodne z obowiązującymi regulacjami uzasadnianie decyzji ma kluczowe znaczenie dla wypełnienia obowiązku przekonywania wynikającego z art. 11 k.p.a., realizowanego na mocy art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać i zrozumieć zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Zauważyć w tym zakresie trzeba, że organ w ramach uzasadnienia prawnego decyzji, opisując obowiązki skarżącej ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa dotyczących procedury składania wniosku. Pominął natomiast całkowicie kwestie trybu składania deklaracji ZUS, mimo że skarżąca była przekonana, że deklaracje były prawidłowo składane 15 -go każdego miesiąca, co podniosła w odwołaniu. Decyzja nie posiada również prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ponieważ organ lakonicznie stwierdził, że przedmiotowa deklaracja nie została złożona przed wyznaczonym w ustawie terminem, tj. 30 czerwca 2020 r. NSA w pełni aprobuje stanowisko WSA, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 9 k.p.a., którym to przepisem prawodawca nałożył na organy administracji publicznej obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego; a także czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, a to poprzez udzielanie im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Obowiązek udzielania informacji stronie obejmuje cały tok postępowania od wszczęcia do jego zakończenia decyzją. Zakres przedmiotowy udzielania informacji stronie obejmuje zarówno informowanie o przepisach prawa materialnego jak i przepisach prawa procesowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1686/20, LEX nr 3119215). W toku postępowania organ administracji publicznej z urzędu udziela stronom i innym uczestnikom postępowania informacji, niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Natomiast oczekiwanie organu na odnośne wnioski stron i nieudzielenie takich informacji, wyjaśnień i wskazówek z powodu braku wniosku, narusza przepis art. 9 k.p.a., co należy traktować jako wystarczającą (samodzielną) przesłankę do uchylenia decyzji, nawet gdy jest ona zgodna z prawem materialnym (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 790/18, LEX nr 2677975). Przepis art. 9 k.p.a., statuujący zasadę udzielania stronom informacji faktycznej i prawnej, nakłada na organ administracji państwowej obowiązek informowania strony, i to niezależnie od tego czy jest ona osobą fizyczną czy prawną, o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania. Obowiązek ten obciąża organ z urzędu, a jego bierność stanowi naruszenie prawa, bez względu na to w jakiej fazie postępowania miało miejsce. Gdyby niespełnienie tego obowiązku mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co dotyczy zwłaszcza stron działających bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika, wówczas stanowi to wystarczającą podstawę do uchylenia aktu podjętego w takich warunkach (por. wyrok NSA z 9 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 6/06, LEX nr 293175). W przypadku złożenia podania, z którego wynika, że jego autor pozostaje w błędnym przeświadczeniu o tym, że spółka cywilna posiada zdolność administracyjnoprawną, organ administracji powinien podjąć wszelkie czynności, w tym polegające na stosownych wyjaśnieniach i pouczeniach, aby sprawa została załatwiona zgodnie z interesem wnoszącego podanie. Tego rodzaju obowiązki ciążą przy tym na organie administracji niezależnie od tego, czy wnoszący podanie jest przedsiębiorcą. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie różnicują bowiem zastosowania powołanych przepisów przy pomocy takiego kryterium (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2592/16, LEX nr 2442322). Wynikającego z art. 9 k.p.a. obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych nie można rozumieć zbyt szeroko. Organ obowiązany jest informować stronę w zakresie prawa administracyjnego materialnego i procesowego, nie można jednak oczekiwać, że organ będzie doradcą prawym strony z innych dziedzin prawa, spadkowego, czy cywilnego, gdyż to naruszałoby zasadę bezstronności i obiektywizmu (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1102/10, LEX). Warto też zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), przepisu stanowiącego odpowiednik na gruncie systemu prawa podatkowego art. 9 k.p.a. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i 2 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego, jeżeli strona spełnia nie tylko warunki formalne, ale także warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 o.p., to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony (por. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3460/18, LEX nr 2653622; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2672/17, LEX nr 2527667; z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16, LEX nr 2469160). Zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 o.p.), obliguje te organy do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2166/12, ONSAiWSA 2015/6/110). W sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 o.p. powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93 poz. 768 z późn. zm.). Takie działalnie należałoby potraktować jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2140/10, LEX nr 1244161). Niewątpliwie zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że na organie spoczywał obowiązek poinformowania strony postępowania o obowiązku złożenia deklaracji w terminie do 30 czerwca 2020 r., gdyż złożenie tej deklaracji jako warunek materialnoprawny stanowiło nieodzowną przesłankę do uzyskania zwolnienia w opłacaniu należności z tytułu składek. Wskazać dalej należy, że w następstwie złożenia wniosku doszło do wszczęcia postępowania administracyjnego, w którym, kierując się zasadą informowania stron wyrażoną w art. 9 k.p.a., organ powinien był czuwać nad tym, aby na skutek nieznajomości prawa strona nie poniosła szkody. W tym celu, jak tego wymaga art. 9 k.p.a., organ powinien był - w rozsądnym terminie - udzielić stronie skarżącej należytego i wyczerpującego wyjaśnienia m in. o okolicznościach prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a więc konkretnie wskazać, jakich dokumentów brakuje, aby wniosek mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. Od momentu złożenia wniosku przez stronę do upływu terminu na złożenie wymaganych dokumentów (30 czerwca 2020 r.) minęły prawie trzy miesiące. Mimo upływu tak długiego czasu, organ nie udzielił stronie przed 30 czerwca 2020 r. wyjaśnień, że warunkiem pozytywnego załatwienia jej wniosku jest złożenie brakujących dokumentów rozliczeniowych (deklaracji). Potem zaś wydał decyzję odmowną. Tym samym niewątpliwie doszło w sprawie do naruszenia art. 9 k.p.a. i to w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie też Sąd I instancji w okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu naruszenia art. 9 k.p.a., powołał jako naruszony art. 79a § 1 k.p.a., stwierdzając, że zgodnie z jego treścią w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania dokumentacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Niezależnie od powyższego w aktach administracyjnych sprawy znalazło się wewnętrzne pismo ZUS, z treści którego wynikało, że strona jest zgłoszona z kodem 0510 od 1 grudnia 2012 r. Ponadto w okresie od 9 grudnia 2019 r. do 30 grudnia 2019 r. dodatkowo strona zgłosiła jedną osobę do ubezpieczeń z kodem 0411. DRA za grudzień zostało złożone w terminie, brak natomiast DRA za okres od marca do maja 2020 r. (za ten okres z urzędu utworzone zostały przypisy składek). W dniu 28 lipca 2020 r. zostały sporządzone korekty deklaracji za okres od stycznia o maja 2020 r. oraz DRA za czerwiec 2020 r. W przypisach składek za okres od marca do maja 2020 r. znalazły się kwoty składek na: fundusz ubezpieczeń społecznych (834,55 zł), fundusz ubezpieczeń zdrowotnych (342,32 zł) i fundusz pracy (70,05 zł). Natomiast w ww. korektach deklaracji strona wskazała: fundusz ubezpieczeń społecznych (915,46 zł), fundusz ubezpieczeń zdrowotnych (362,34 zł) i fundusz pracy (76,84 zł). Raz jeszcze wskazać należy na treść art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, z którego to przepisu wynika, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem (pkt 1), do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (pkt 2), przedawnienia (pkt 3), których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie (pkt 4), zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5), do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju (pkt 6) - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Natomiast z art. 15zrr ust. 5 ustawy COVID-19 czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Analiza treści art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Zatem celem tych regulacji jest ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami, w relacje o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów z tych stosunków wynikających. Skoro zatem ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający. Winny one zatem znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego, w tym terminów do składania deklaracji rozliczających należności z tytułu składek. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia wskazanych w tych zarzutach przepisów, a mianowicie: art. 9, art. 10 § 1 oraz art. 79a k.p.a., a także art. 31 zo ust. 1 oraz 31 zq ust. 1-3 ustawy COVID-19. Zarzuty te w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw, w konsekwencji oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.