II FSK 559/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 536/18 w sprawie ze skargi Z.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.182.2018.1.PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2018 r., I SA/Bd 536/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Z. B., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika. W fakturze dokumentującej wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie stanowi przychodu. Przekazana kwota stanowiąca równowartość wykazanego podatku VAT od aportu jest dodatkową płatnością na rzecz skarżącego wynikającą z ustaleń zawartych w umowie spółki komandytowej i jako taka pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co powoduje skutki podatkowe w postaci przyporządkowania jej do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie zawiera się w pytaniu sformułowanym przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które brzmiało w sposób następujący. Czy w związku z otrzymaną od spółki komandytowej zapłatą stanowiącą równowartość kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie znaku towarowego, zostanie rozpoznany u wnioskodawcy (wystawcy faktury) przychód podlegający opodatkowaniu. Istotnymi elementami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były okoliczności polegające na tym, że skarżący zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej znak towarowy objęty ochroną prawną. W zamian za aport wnioskodawca podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej. Transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (23% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca wystawi na rzecz spółki komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez wystawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Spółka komandytowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wnioskodawcę, a także dokona zapłaty na rzecz wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego. Natomiast kluczowym w sprawie przepisem, w kontekście którego zadane zostało powyższe pytanie, jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem na tle analogicznych jak w sprawie niniejszej stanów faktycznych, w których również chodziło o wkłady wnoszone do spółek prawa handlowego, był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym niektóre z tych spraw dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych na tle odpowiadającego treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług), art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." (m.in. wyroki NSA: z 9 lutego 2016 r., II FSK 2928/13, z 23 czerwca 2018 r., II FSK 602/16, z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2052/15, z 11 października 2017 r, II FSK 2514/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3453/15, z 27 lutego 2018 r., II FSK 442/16, z 29 października 2020 r., II FSK 1704/18). We wszystkich tych sprawach oddalone zostały skargi kasacyjne wniesione przez organ podatkowy, a w konkluzji zawartych w ww. wymienionych orzeczeniach rozważań, podzielając stanowisko sądów pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.) kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu skarżącego. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać na wstępie należy, że wprawdzie sporna w niniejszej sprawie kwestia dotyczy bezpośrednio podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej biorąc pod uwagę, że kluczowy w tej sprawie przepis, tj. art. 14 ust. 1 tej ustawy nawiązuje w swojej treści do podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji słusznie jako punkt wyjścia do dalszych rozważań przedstawił zasady opodatkowania zamierzonej przez skarżącego transakcji tym ostatnim podatkiem, wynikające z postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), odwołując się również w tej mierze do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w u.p.d.o.f., jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik tego podatku ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. W powołanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu z 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten co prawda nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, lecz jego odpowiednikiem w obecnym stanie prawnym jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13, gdzie ponadto stwierdzono, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, że w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie, suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Wkłady niepieniężne, w tym także znaki towarowe wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż także w tym przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tak więc, jeżeli chodzi o podatkowe ujęcie na gruncie ustawy o VAT opisanej przez skarżącego transakcji, kwota podatku od towarów i usług uwidoczniona przez skarżącego w fakturze VAT będzie dla niego podatkiem VAT należnym, a dla spółki komandytowej obejmującej aport wniesiony przez skarżącego - podatkiem naliczonym. Spółka komandytowa obejmując aport zapłaci skarżącemu kwotę podatku VAT uwidocznionego w fakturze. W tym ujęciu są to więc dwie strony tej samej transakcji. Zasadniczym argumentem podnoszonym przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, przemawiającym za uznaniem stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, było to, iż owa kwota wypłacona przez spółkę skarżącemu, która jak już wskazano wyżej, stanowi u spółki podatek naliczony, a u skarżącego podatek należny z tytułu tej transakcji, nie stanowi podatku w rozumieniu art. 6 o.p.j, nie jest bowiem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa (...), lecz obowiązek jej zapłaty wynika z umowy cywilnoprawnej, a zatem kwota ta nie jest objęta dyspozycją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiąc przychód skarżącego, którym może on swobodnie dysponować. Argumentacja zmierzająca w tym kierunku została następnie rozwinięta w skardze kasacyjnej jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisu u.p.d.o.f. Jednakże takie podejście do spornego zagadnienia, jakie prezentuje Dyrektor KIS jest jednostronne, selektywne i jako takie nie ujmuje całościowo opisanej przez skarżącego transakcji. Istotnie patrząc jedynie od strony nabywcy, tu - spółki, na rzecz której wystawiono fakturę VAT, uiszczenie przez nią uwidocznionej w fakturze VAT kwoty wynika z zobowiązania cywilnoprawnego i nie stanowi nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Nabywca nie jest podatnikiem z tytułu dokonanej transakcji (odpłatnego nabycia towarów) zobowiązanym do uiszczenia podatku, natomiast podatnikiem tym jest zbywca - tu skarżący. Nie inaczej jest jednak przy "klasycznej" opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży, a ściśle rzecz biorąc odpłatnej dostawie towarów bądź odpłatnym świadczeniu usług. Nabywca na podstawie zawartego kontraktu (umowy) płaci zbywcy (wystawcy faktury VAT) umówioną cenę, która zawiera również zawarty w fakturze podatek VAT, do uiszczenia którego zobowiązany jest zbywca. Przy takim więc ujęciu, jak prezentuje to Dyrektor KIS, nie byłoby w istocie rzeczy możliwości pomniejszenia przez podatnika podatku od towarów i usług przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS w swoim stanowisku zarówno tym z interpretacji, jak tym ze skargi kasacyjnej odnośnie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., konsekwentnie pomija drugą stronę transakcji, co wytknął mu Sąd pierwszej instancji, a więc że z tytułu tej transakcji skarżący wystawił na rzecz spółki fakturę VAT obejmującą podatek od towarów i usług, do którego uiszczenia jest zobowiązana jako podatnik tego podatku, co uprawnia ją w świetle treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do obniżenia przychodu na gruncie u.p.d.o.f. o kwotę tego podatku. Jak wskazano w powołanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3453/15 i co należy odnieść również do niniejszej sprawy, nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienie aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.