II FSK 492/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 447/10 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 447/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez W. P. - zwanego dalej "Skarżącym", postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 maja 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy w dniu 22 grudnia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 277 303,80 zł. Zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2005 r., doręczonym wraz z tytułem wykonawczym Skarżącemu jako zobowiązanemu, organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] w K. Następnie zawiadomieniem z dnia 21 czerwca 2006 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udziały w S. sp. z o.o. Decyzją z dnia 27 marca 2009 r. organ podatkowy odroczył do dnia 31 marca 2009 r. zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 135 386,48 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39 074 zł. W dniu 30 marca 2009 r. Skarżący dokonał wpłaty kwoty 186 514,48 zł tytułem spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postanowieniem z dnia 18 maja 2009 r. organ egzekucyjny na wniosek Skarżącego określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 18 024,67 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 23 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 599/09, oddalił skargę Skarżącego na powyższe postanowienie. Skarżący w dniu 17 kwietnia 2009 r. złożył również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że obowiązek będący przedmiotem egzekucji wygasł, co obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania. Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas postępowania egzekucyjnego, należne organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z art. 64c § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 64c § 6 tej ustawy, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten wyklucza zatem możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, egzekucji kosztów egzekucyjnych nie można prowadzić w odrębnym postępowaniu niezależnym od postępowania głównego. Samo wygaśnięcie zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na ważność wystawionego tytułu wykonawczego i możliwość prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym, wygaśnięcie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wskutek wpłaty z dnia 30 marca 2009 r. nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ściągnął, pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych, kwot na pokrycie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania i koszty te nie zostały umorzone, uniemożliwiłoby to bowiem dochodzenie należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 i art. 64 § 8 oraz art. 57 § 1 w związku z art. 56 § 1 u.p.e.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest okoliczność, czy organy skarbowe prawidłowo rozstrzygnęły odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych, w sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Powołując się na art. 1 i art. 2 § 1 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania art. 2 u.p.e.a. Dlatego też, pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś do kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Sąd zauważył, że organ egzekucyjny prowadząc przedmiotowe postępowanie był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobligowany do zakończenia postępowania we wskazany w tym przepisie sposób. Nie działa tu w ramach uznania administracyjnego. Sąd podkreślił, że ustawa nie daje również kompetencji organowi egzekucyjnemu do przedłużania prowadzonego postępowania w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, bowiem postępowanie podlega obligatoryjnemu umorzeniu. W ocenie Sądu, brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu uzyskania kosztów egzekucyjnych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 64c § 5 i art. 64 § 8 u.p.e.a., poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś do kosztów postępowania generowanych przez to postępowanie egzekucyjne, podczas gdy organy egzekucyjne prawidłowo i zasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieuiszczone koszty egzekucyjne przyjmując, że w toku postępowania egzekucyjnego egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna i odsetki za zwłokę, ale również koszty upomnienia należne wierzycielowi oraz koszty egzekucyjne powstałe na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych należne organowi egzekucyjnemu, a zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a., poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, podczas gdy koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, a zatem samo wygaśnięcie zaległości podatkowej nie wpływa na ważność wystawionego tytułu egzekucyjnego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że błędną jest taka interpretacja art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., która ogranicza możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego do istnienia obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w oderwaniu od faktu, że niewykonanie przez zobowiązanego tego obowiązku doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania i spowodowało poniesienie przez wierzyciela i organ egzekucyjny kosztów. Koszty egzekucyjne powstałe w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym są następstwem faktu, że strona w terminie nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, winny być zatem przez tę stronę poniesione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby postępowanie egzekucyjne mogło zostać umorzone pomimo nieuiszczenia kosztów egzekucyjnych brak byłoby podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego w celu wyegzekwowania związanych z dochodzoną należnością kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy, Skarżący w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego dokonał wpłaty dochodzonych od niego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ten sposób, jak zgodnie stwierdzają Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, wygasło zobowiązanie podatkowe. Nie ulega również wątpliwości, że przed dokonaniem wpłaty, w ramach tego postępowania podejmowane były czynności egzekucyjne i środki egzekucyjne, które spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne. Jeżeli zatem koszty takie powstały i nie zaszły żadne zdarzenia wpływające na ich byt, np. w postaci ich umorzenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64e u.p.e.a. oraz nie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki z art. 64c § 2-4 u.p.e.a., to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 64c § 1 tej ustawy, koszty te obciążają zobowiązanego. Tak też jest w niniejszej sprawie, co potwierdza wydane na wniosek Skarżącego na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 18 maja 2009 r., utrzymane następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2009 r. Postanowienia te zostały uznane za zgodne z prawem prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 599/09. Z dosyć lakonicznego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwestionowanego w skardze kasacyjnej, w którym Sąd ten stwierdził, że "Jednocześnie podkreślić należy, że ustawa egzekucyjna nie daje również kompetencji do przedłużenia prowadzonego postępowania w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, bowiem postępowanie podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Stwierdzić zatem należy, że brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu uzyskania kosztów egzekucyjnych.", wynika, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd nie dostrzega możliwości procesowych dochodzenia od Skarżącego kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do takiego stanowiska i zwalczając je w skardze kasacyjnej, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do uregulowań zawartych w art. 64c § 5 i 6 u.p.e.a., dotyczących trybu dochodzenia kosztów egzekucyjnych, przytaczając również w tym zakresie stosowne tezy z orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2935/05; wyrok NSA z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 400/05), a także powołał się na art. 64 § 8 u.p.e.a. W myśl tych dwóch pierwszych przepisów, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w przypadku kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnej, są one dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Z uregulowań tych wynika w sposób jednoznaczny, że dochodzenie kosztów egzekucyjnych jest możliwe jedynie w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały, nie ma natomiast możliwości prawnych ich dochodzenia poza tymże postępowaniem egzekucyjnym. Z kolei stosownie do art. 64 § 8 u.p.e.a., zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Przyjmując zatem zastosowany przez Sąd pierwszej instancji kierunek wykładni art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. na tle istniejącego w sprawie stanu faktycznego, musiałoby to oznaczać, iż ma miejsce sytuacja, w której powstały obciążające zobowiązanego koszty egzekucyjne, które nadal istnieją (nie zaszło bowiem żadne zdarzenie, które wpłynęłoby na ich byt), a pomimo to nie mogą one, z przyczyn natury proceduralnej, zostać przymusowo wyegzekwowane na wypadek braku ich dobrowolnej zapłaty. Jeszcze większe sprzeczności z racji takiej wykładni art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. objawiają się w związku z treścią zacytowanego wyżej art. 64 § 8 u.p.e.a. Oto bowiem to samo zdarzenie - zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, powodowałoby na gruncie tych dwóch przepisów, traktowanych zupełnie rozdzielnie, dwa przeciwstawne i niedające się ze sobą pogodzić skutki prawne. Z jednej więc strony, jak stanowi wyraźnie art. 64 § 8 u.p.e.a., zapłata ta po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych, a jednocześnie powoduje skutek w postaci konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym mogłyby być one dochodzone. Taki sposób wykładni tych przepisów nie zasługuje na akceptację, a Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwracał uwagę w skardze kasacyjnej, że w zakresie kosztów egzekucyjnych art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinien być interpretowany w związku z art. 64 § 8 oraz art. 64c § 5 i 6 tej ustawy. Jednakże najistotniejszy, zasługujący na akceptację, argument skargi kasacyjnej, skądinąd jedynie bardzo skrótowo w niej zasygnalizowany, odnosi się wprost do kwestii braku podstaw, w stanie faktycznym sprawy, do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przytaczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne fragmenty z wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08, który jednakowoż wydany został na tle odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, niejako a priori założył, że zapłata przez Skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego dochodzonej od niego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, powoduje wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, a tym samym konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy jednak zwrócić uwagę, że z umorzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia w przypadku pojawienia się przeszkody o trwałym charakterze, która uniemożliwia dalsze jego prowadzenie. Oznacza to przerwanie toku tego postępowania z powodu niemożności lub niedopuszczalności dalszego jego prowadzenia, ze skutkami w postaci, m.in. uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 u.p.e.a.) i w konsekwencji niezrealizowanie celu tego postępowania, jakim jest wyegzekwowanie wykonania określonego obowiązku. Określone w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego można klasyfikować według różnych kryteriów. I tak, w literaturze przedmiotu wskazuje się na przesłanki o charakterze merytorycznym, dotyczącym bezpodstawności istnienia obowiązku oraz formalnoprawnym (R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, W. Sawczyn, W. Piątek; Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, 5. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 249). Te pierwsze odnoszą się zatem do egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), a ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie tego obowiązku, natomiast drugie z nich (np. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z decyzją administracyjną stanowiącą podstawę egzekucji, zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, brak upomnienia skierowanego do zobowiązanego) wiążą się z wystąpieniem poważnych naruszeń proceduralnych, które sprawiają, że określony w tytule wykonawczym obowiązek nie może być w danym postępowaniu dalej egzekwowany. Za przykład wskazanego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jako jednej z czterech wymienionych w tym przepisie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wygaśnięcia obowiązku można podać, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którego egzekwowany obowiązek wynika. Zaistnienia tej przesłanki upatruje się również w przypadku uchylenia decyzji, na postawie której wystawiony został tytuł wykonawczy (wyroki NSA z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/09 oraz z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 368/10), choć w tej mierze można też spotkać pogląd przeciwny (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 701/09). W rozpoznawanej sprawie Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego dokonał zapłaty dochodzonej od niego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i w tym właśnie zdarzeniu Sąd pierwszej instancji upatruje wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku jako obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do tego stanowiska wskazać należy, że zapłata przez zobowiązanego w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego dochodzonej od niego należności pieniężnej stanowi nic innego jak wykonanie egzekwowanego obowiązku. Skoro zaś wykonanie obowiązku, wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako odrębna i samodzielna przesłanka umorzenia postępowania, zostało ograniczone do okresu sprzed wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wynika z tego, że wykonanie obowiązku już w toku tego postępowania nie stanowi podstawy do jego umorzenia (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Wydanie 5, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009, s. 223). Wykonanie obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego nie prowadzi zatem do umorzenia tego postępowania, a więc przedwczesnego jego zakończenia z powodu niemożności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, lecz przeciwnie, oznacza osiągnięcie celu tego postępowania, który stanowi właśnie doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku (por. także P. Pietrasz Komentarz do art. 59 u.p.e.a. System Informacji Prawnej LEX; tezy 2.7 i 3.3.4.). Wykonanie obowiązku poprzez zapłatę przez zobowiązanego dochodzonej od niego w ramach postępowania egzekucyjnego kwoty należności pieniężnej należy potraktować równoważnie z przypadkiem wyegzekwowania tej kwoty na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podobnie zatem jak w tym ostatnim przypadku, a więc po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych, które przyniosły pokrycie dochodzonych należności, nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tak również w przypadku wykonania obowiązku poprzez zapłatę brak jest podstaw do wydania takiego postanowienia. Rozróżnienia zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez zrealizowanie jego celów, tj. wyegzekwowanie wykonania dochodzonego obowiązku oraz umorzenie, które wskazuje na niezrealizowanie tych celów, znajduje także odzwierciedlenie normatywne, np. w art. 64c § 8 u.p.e.a., w którym to przepisie przy okazji określania terminu na złożenie wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych mowa jest o postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a z drugiej strony o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku. Reasumując stwierdzić zatem należy, że zapłata przez zobowiązanego egzekwowanej od niego należności, już w trakcie postępowania egzekucyjnego, po dokonaniu czynności egzekucyjnych, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a powstałe w wyniku dokonania tych czynności koszty egzekucyjne, jeżeli obciążają one zobowiązanego, mogą być egzekwowane w trybie określonym w art. 64c § 6 u.p.e.a. Oparte na twierdzeniu przeciwnym stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.e.a., tj. art. 59 § 1 pkt 2 w związku art. 64 § 8 i art. 64c § 5 i 6 tej ustawy. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.