I FSK 82/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 440/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] kwotę 88 632 (słownie: osiemdziesiąt osiem tysięcy sześćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 440/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę E. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 1 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), decyzją z 27 listopada 2015 r., dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to ona w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc złożonej 3 marca 2015 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy towarów na rzecz "M. [...]" Sp. z o.o. (dalej "M. [...]"), stwierdzając, że nie został spełniony warunek dokonania takiej korekty określony w art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Na dzień poprzedzający dzień dokonania przez Spółkę wspomnianej korekty deklaracji dłużnik (M. [...]) nie był bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ odwoławczy, decyzją z 1 marca 2016 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że korekta dotyczy faktur wystawionych na rzecz M. [...], w odniesieniu do których końcowy termin płatności wynikających z nich wierzytelności został ostatecznie ustalony na podstawie porozumienia z 26 marca 2014 r. zawartego pomiędzy Skarżącą a M. [...] na 30 września 2014 r. Zatem upływ 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie przypadał na 27 lutego 2015 r. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 lutego 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, o czym Skarżąca miała wiedzę przed skorygowaniem deklaracji, gdyż 2 marca 2015 r. na jej wniosek wydano zaświadczenie o tym fakcie. Nie doszło zatem do spełnienia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, uprawniającego do dokonania wspomnianej korekty. Niezależnie od tego organ odwoławczy dostrzegł również inne ujawnione w sprawie okoliczności wyłączające prawo do takiej korekty. Wskazał mianowicie, że z treści porozumienia i stanowiących załączniki do niego wykazów faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M. [...] wynika, że w stosunku do wierzytelności wynikających z niektórych faktur termin ich płatności nie został przedłużony do 30 września 2014 r., a ponadto, że część z tych faktur raz występuje jako faktury z przedłużonym terminem płatności, a raz – jako faktury dokumentujące wierzytelności zbyte. Powyższe okoliczności wyłączają możliwość dokonania korekty z uwagi na niespełnienie warunku dokonania jej w terminie 150 dni od upływu terminu płatności oraz z powodu zbycia wierzytelności przed dokonaniem korekty. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym; b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." W rezultacie Spółka wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że dłużnik Skarżącej został wykreślony z rejestru podatników z dniem 27 lutego 2015 r., a powoływane przez Skarżącą okoliczności, mające prowadzić do wniosku, że wykreślenie to było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Sąd w pełni zgodził się zatem z organami podatkowymi, że w sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, co stanowiło podstawę do zakwestionowania dokonanej przez Skarżącą korekty deklaracji. Sąd uznał również, że w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania uprawnione było wskazanie przez organ odwoławczy dodatkowych, wynikających z już zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności wyłączających prawo Spółki do dokonania wspomnianej korekty. W świetle zatem treści zawartego pomiędzy Skarżącą a jej dłużnikiem porozumienia i załączników do niego słuszny był wniosek organu, że w stosunku do niektórych faktur objętych korektą, poza ww. warunkiem dotyczącym statusu podatkowego dłużnika, nie zostały spełnione również warunki określone w art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt b), przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; c) art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438 ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez zastosowanie przepisów art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które nie spełniają wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w prawem przewidzianej wysokości. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, ewentualnie odrzucenie w przypadku stwierdzenia nieusunięcia braku formalnego, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT. Pomimo odmiennego uzasadnienia tego zarzutu, odnosi on zamierzony skutek. Na ocenę zasadności tego zarzutu decydujący wpływ miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2020:829. W wyroku tym uznano, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." Trybunał wskazał, "że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., [...] (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34)" Natomiast, "jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana (pkt 35)". Trybunał wskazał, "że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., A. [...],, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., P., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (pkt 51)." W konsekwencji Trybunał uznał, "że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., A. [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii. (pkt 52)." 6.3. W kontekście powyższych uwag za bezprzedmiotowe w chwili obecnej należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów postępowania w zakresie okoliczności odnoszących się do bytu prawnego M. [...] sp. z o.o. Zgodnie z wyżej opisanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, nie ma znaczenia, że korekta deklaracji została złożona po wykreśleniu dłużnika z rejestru podatników VAT. Stąd też nie ma konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w tym zakresie. 6.4. Również za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności odnoszących się do tych faktur, które nie mogą być objęte ulgą za złe długi. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego zakwestionowano uprawnienie do ulgi za złe długi w stosunku do niektórych faktur z uwagi na to, że nie zostały objęte porozumieniem dotyczącym przesunięcia terminu ich płatności. W związku z tym zakwestionowano, również po raz pierwszy, przesłankę z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie braku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Trzeba podkreślić, że w zaskarżonym wyrok, jak i w decyzji organu odwoławczego precyzyjnie nie wskazano, które z faktur nie są objęte porozumieniem co do terminu płatności. Nie określono również kwotowo, jaka część wierzytelność objęta ulgą za złe długi nie może być uwzględniona. W powyższej kwestii skarżący nie mógł się wypowiedzieć ani zająć stanowiska. Dopiero w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący miał możliwość polemizowania z tym stanowiskiem. Oczywiście powyższa kwestia nie miała tak istotnego znaczenia w stanie prawnym poprzedzającym wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-335/19, a więc w momencie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Wówczas bowiem okolicznością pozbawiającą co do zasady uprawnienie z tytułu ulgi za złe długi był fakt wykreślenia dłużnika z rejestru podatników podatku VAT przed dokonaniem przez wierzyciela korekty deklaracji. Obecnie jednak, uwzględniając treść powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność co do zakresu dopuszczalnej korekty w razie wierzytelności nieściągalnej jest kluczowa. Stąd też stan faktyczny co do tych okoliczności musi być wyjaśniony w sposób należyty, uwzględniający zasady postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu dowodowym. 6.5. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 6.6. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).