II FSK 3906/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 382/17 w sprawie ze skarg H. S.A. z siedzibą w A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 382/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi H. S.A. (dalej jako "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej jako "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, poprzez zignorowanie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, w konsekwencji czego akceptację opodatkowania przez Wójta Gminy B. (dalej jako "Wójt") i SKO gruntów rolnych i ekologicznych Spółki jako gruntów, które nie posiadają tego typu użytków, mimo że nie zachodziły w odniesieniu do spornych gruntów przesłanki pozwalające na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości; 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez akceptację opodatkowania przez Wójta i SKO podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki ekologiczne, mimo że grunty te nie były i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę; 3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty stanowiące użytki rolne sąsiadujące z drogą stanowiącą pas startowy lądowiska, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym bezzasadną akceptację opodatkowania ich przez Wójta i SKO podatkiem od nieruchomości. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 2a tej ustawy w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przez SKO wykładni rozszerzającej i bezwzględne preferowanie interesu fiskalnego gminy, ponad literalne brzmienie przepisów, jak i poprzez wybiórczą, a przez to profiskalną, analizę zapisów umowy dzierżawy zawartej między Spółką a Skarbem Państwa; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że SKO jak i Wójt zaniechali dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie powołali biegłego, mimo że w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, tym samym nie zweryfikowali wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych powyżej. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub alternatywnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych przepisów u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postaci naruszenia prawa materialnego mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 886/06, 26 listopada 2014 r. sygn. akt I OSK 766/13). Podkreśla się przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1461/12 oraz M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Komentarz do art. 174, pkt 8). Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej przy formułowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie dokonano jakiejkolwiek dystynkcji pomiędzy błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, utożsamiając je ze sobą. W ujęciu tej skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów, tj. w pierwszej kolejności art. 1a ust. 3 pkt 1 i 4 u.p.o.l. miałoby polegać na zignorowaniu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji tego akceptację opodatkowania gruntów rolnych i ekologicznych (...), mimo że nie zachodziły przesłanki pozwalające na opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Natomiast w kolejnych zarzutach tej skargi wskazano na naruszenie, w ten sam sposób, czyli poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez akceptację opodatkowania użytków ekologicznych oraz użytków rolnych podatkiem od nieruchomości, mimo że grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o pierwsze ze wskazanych jako naruszone przepisów, tj. art. 1a ust. 3 pkt 1 i 4 u.p.o.l., stanowią one, iż przez użyte w ustawie określenia - użytki rolne (pkt 1) oraz użytki ekologiczne (pkt 4) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, czy to przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, w ten sposób, że jak zarzuca się w skardze kasacyjnej, zignorował dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdyż Sąd ten w najmniejszym stopniu nie kwestionował tego, w jaki sposób sporne grunty zostały zaklasyfikowane w tejże ewidencji, przytaczając i omawiając w tej mierze stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034). Bezzasadne są przy tym w realiach rozpoznawanej sprawy, a zwłaszcza w kontekście zasadniczego problemu, który w niej występuje, tj. czy sporne grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 oraz 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przytaczane w uzasadnienie skargi kasacyjnej argumenty odwołujące się do wiążącego charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Skoro ustawodawca w powyższych przepisach normuje (przewiduje) wprost sytuację zajęcia gruntów stanowiących użytki rolne bądź użytki ekologiczne, stosownie do ich definicji ustawowej z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 4 (grunty w ten sposób zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków) na prowadzenie działalności gospodarczą i stosownie do tej okoliczności, ustanawia obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości (a nie w podatku rolnym), bądź wyłącza możliwość zwolnienia od podatku, to bezcelowe jest dopatrywanie się w skardze kasacyjnej jako kolejnego argumentu, czy też nawet, jak tam określono "dowodu", na poparcie tezy, że tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków grunty nie były wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. Podobnie jak bezcelowe jest, jako że nie dotyczy problemu występującego w niniejszej sprawie, formułowanie w tym zakresie tezy (zaczerpniętej z wyroku sądu administracyjnego), że "dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne" oraz przytaczanie kolejnych wyroków sądów administracyjnych, które tezę taką powielają. Oczywiste jest bowiem, że tezy te były formułowane w sprawach dotyczących zupełnie innych kwestii, niż ta, która jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. zajęcia gruntów stanowiących użytki rolne, względnie ekologiczne, na prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której ustalenie nie wiąże się z odczytem odnoszących się do danej nieruchomości zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, lecz podlega ustaleniu w ramach wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast dla zakresu i kierunku tych ustaleń faktycznych, w konkretnych sprawach, także i w sprawie niniejszej, o czym będzie jeszcze mowa dalej, istotny może okazać się także sposób rozumienia (wykładnia) tego pojęcia, czyli zajęcia gruntów (stanowiących użytki rolne, bądź ekologiczne) na prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby natomiast przyjąć za trafny prezentowany w skardze kasacyjnej punkt widzenia, oparty na owym "wiążącym charakterze danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków", odnoszonym do problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, to do realnych sporów w tym zakresie nigdy nie mogłoby dojść. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 3 pkt 1 i 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w pierwszym rzędzie poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, były ukształtowane w ten sposób, że naruszenia te polegały na akceptacji opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, mimo że nie zachodziły ku temu przesłanki tj., że grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Tak sformułowane zarzuty byłyby oczywiście uzasadnione, albowiem wskazane wyżej przepisy niewątpliwie wymagają dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, spełnienia przesłanki ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, pod tym wszelako warunkiem, iż prawdziwe byłoby twierdzenie, na którym zostały one oparte, mianowicie, że grunty te rzeczywiście nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka konstrukcja analizowanych zarzutów sprawia, że w istocie rzeczy nie dotyczą one błędnej wykładni, czyli wykazania, że Sąd pierwszej instancji w niewłaściwy sposób rozumie treść norm prawnych zawartych w spornych przepisach i jednocześnie przedstawieniu własnego poglądu, jak owe normy powinny być rozumiane w sposób prawidłowy, lecz służą zakwestionowaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w kwestii prowadzenia, bądź nie, przez Spółkę na spornych gruntach działalności gospodarczej, bez poważenia dokonanej przez Sąd wykładni tych norm. Powyższe potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się właśnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu tym, które w założeniu miało się odwoływać się do zarzutów błędnej wykładni i ewentualnie będącego tego konsekwencją niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, mowa jest wciąż o niedostatkach w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, a więc m.in. o tym, że "organy podatkowe powinny w sposób wyraźny i jednoznaczny wykazać czynności, jakie Spółka wykonuje na spornych gruntach i które mają stanowić przejaw działalności gospodarczej, czego zaniechały" (...) "Spółka nie może zgodzić się z tezą WSA, że zajmuje sporne grunty na działalność gospodarczą. Taka teza nie wynika przede wszystkim ze stanu faktycznego. Co więcej, ten stan faktyczny jest poparty zapisami umowy dzierżawy, którymi Spółka jest bezwzględnie związana w zakresie korzystania ze spornych gruntów" (...), "Sąd nie przeanalizował dokładnie stanu faktycznego, z którego nie wynika, że grunty te nie są konieczne do korzystania z lądowiska (...)", itd. Wszystkie tego rodzaju argumenty nie mogą być uważane za zmierzające do wykazania dokonania przez Sąd błędnej wykładni spornych przepisów u.p.o.l. Natomiast jako taki argument może już być potraktowane ogólne spostrzeżenie, abstrahując od jego zasadności i wynikających z niego konsekwencji dla tej konkretnej sprawy, że zasadą jest opodatkowanie użytków rolnych podatkiem rolnym, a wyjątkiem ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli chodzi zaś o stricte argumenty odnoszące się do błędnej wykładni kluczowego w sprawie pojęcia "zajęcia gruntów (...) na prowadzenie działalności gospodarczej" o wyrażonym w tym względzie w skardze kasacyjnej stanowisku Spółki można jedynie wnosić z przytoczonych przez nią cytatów z wyroków sądów administracyjnych, w których w zakresie rozumienia tego przejęcia, przewija się pogląd nawiązujący do okoliczności czynnego wykonywania przez przedsiębiorcę określonych działań na spornym gruncie, czy też, innymi słowy, faktycznego wykonywania na nim czynności wchodzących w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście, a więc postulowanego przez Spółkę kierunku wykładni, neguje ona fakt wykonywania tego rodzaju czynności na spornych gruntach, tj. określanych i zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako pasy bezpieczeństwa (boczne i czołowe). Brak legalnej definicji spornego w sprawie pojęcia, a więc zajęcia danego rodzaju gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, skłania oczywiście strony sporu do sięgania i powoływania się do poglądów wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Czynią to w rozpoznawanej sprawie zarówno Spółka, jak i Sąd pierwszej instancji. Istotne jest jednak to, aby korzystając z dorobku orzecznictwa sądowego, nie dokonywać, co jest udziałem Spółki, nadmiernych i nieuzasadnionych uogólnień, nieprzystających do realiów stanu faktycznego danej sprawy, lecz formułować ocenę znaczenia tego pojęcia w odniesieniu do specyfiki stanu faktycznego i problematyki konkretne sprawy. Dla ścisłości wskazać należy, że dobór cytatów i tez zaczerpniętych z orzecznictwa przez Sąd pierwszej instancji pozostawia również w tej mierze wiele do życzenia. Kwestia ta daleka jest bowiem od takiej jednoznaczności, jak w początkowych rozważaniach w tym zakresie ujmuje to Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 79/17, a więc, że "odnośnie do pierwszego z tych zagadnień, czyli dokonania wykładni pojęcia - grunt zajęty pod działalność gospodarczą, należy wskazać, że orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni tego pojęcia wskazując, że przez pojęcie gruntów zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą." Zauważyć też trzeba, na co również wskazuje się w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w swoich dalszych rozważaniach odnoszących się już do rozpoznawanej sprawy nie do końca był konsekwentny, w takim właśnie postrzeganiu istoty spornego pojęcia. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że zaistniały w niej spór nie dotyczy opodatkowania gruntów, na których wykonywane są bezpośrednio owe konkretne czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym przypadku drogi startowej, drogi kołowania, czy też płyty postojowej, służących do startu i lądowania statków powietrznych oraz wykonywania czynności temu towarzyszących, lecz gruntów okalających bezpośrednio drogę startową, które według organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, stanowią nieodzowne dla lądowiska pasy bezpieczeństwa. W tym właśnie kontekście, a więc uwzględniając tę specyfikę oraz charakter spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podziela kierunkowe stanowisko, jakie zajął w tej mierze, w więc co do rozumienia pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" Sąd pierwszej instancji, którym to pojęciem, jak już wspomniano, posłużono się zarówno w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak i w art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Należy zatem stwierdzić, że na miejsca (grunty) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej składać się będą nie tylko te miejsca, w których konkretna działalność się bezpośrednio się odbywa, ale także ta część gruntów, która z jakichkolwiek przyczyn (prawnych bądź faktycznych) musi pozostawać w odpowiednim stanie - tak, aby działalność taka mogła być prowadzona. W skład tego rodzaju gruntów wchodzić będą takie tereny, na których działalność produkcyjna, usługowa czy handlowa nie odbywa się wprawdzie bezpośrednio, ale jednak ich stan pozostaje w związku z tą działalnością. Będą to więc różnego rodzaju strefy (pasy) ochronne bądź bezpieczeństwa. Innymi słowy przez grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć nie tylko grunty, na których wykonywane są czynności składające się bezpośrednio na wykonywanie działalności gospodarczej, ale także grunty, które są funkcjonalnie z tą działalnością powiązane z uwagi na wymogi prawne, bądź uwarunkowania faktyczne powodując, że dany rodzaj działalności w danym miejscu może być wykonywany, z uwagi na względy bezpieczeństwa, skuteczności działania, uciążliwości, itd. Zwykle grunty takie pozostają niezabudowane i muszą być utrzymywane w odpowiednim stanie, a wykorzystywanie ich na inne cele jest wykluczone, bądź znacznie ograniczone. Grunty takie, a więc funkcjonalnie powiązane z działalnością gospodarczą, bez których nie mogłaby ona być prowadzona w danej lokalizacji zgodnie z prawem, bądź wymogami wynikającymi z istoty takiej działalności, powinny być więc uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki sposób rozumienia i postrzegania pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w tego rodzaju sytuacjach, zdecydowanie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i był prezentowany w wielu sprawach mających za przedmiot analogiczny problem prawny, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, bądź lasy, czy też nieużytki, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Obok wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spraw dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi (wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14 oraz z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1014/15) były to, np. sprawy dotyczące opodatkowania: stref ochronnych przy wydobywaniu torfu - wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 646/13, obszarów ochronnych przy produkcji sody i soli - wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt II FSK 974/17, stref (pasów) bezpieczeństwa dla rurociągów - wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 314/16 oraz z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn.. akt II FSK 1615/17, stref ochronnych dla sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej - wyroki NSA z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt 1014/15 oraz z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 569/17. W wyrokach tych, które dotyczyły różnych sfer działalności gospodarczej, choć zwykle zwracano uwagę na konieczność każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych istniejących w konkretnej sprawie, przyjmowano (kierunkowo) jednolicie, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być identyfikowane tylko z fizyczną ingerencją w grunt, poprzez jego zajęcie pod budowle i urządzenia techniczne służące takiej działalności i powinny być nim objęte także tereny bezpośrednio przylegający do gruntów, na których bezpośrednio usytuowane zostały danego rodzaju budowle, czy urządzenia techniczne, stanowiące różnego rodzaju, w zależności od charakteru prowadzonej działalności, strefy (pasy) ochronne (bezpieczeństwa) zapewniające możliwość prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej w danym miejscu. Należy też zwrócić uwagę, że jeżeli chodzi o kwestie faktycznego istnienia, czy też nawet obowiązku tworzenia owych różnego rodzaju stref (pasów) bezpieczeństwa) zwykle kwestie nie były regulowane aktami o charakterze ustawowym, lecz wynikały z aktów podustawowych, bądź było to podyktowane jedynie uwarunkowaniami faktycznymi wynikającymi z rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej - co ma znaczenie w kontekście podnoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zastrzeżeń wywodzonych z treści art. 217 Konstytucji RP. Taki też kierunek wykładni spornego pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za prawidłowy, prezentowały w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, niezasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni wskazanych tam przepisów u.p.o.l., a także wywodzone z nich w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, słusznie uznały, że w skład spornego lądowiska wchodzą nie tylko grunty zajęte pod drogę startową, ale też okalające ją grunty stanowiące pasy bezpieczeństwa (razem ogrodzone), niezbędne do jego funkcjonowania. Wszystkie te grunty tworzą więc funkcjonalną całość, służącą bezpiecznemu wykonywaniu operacji lotniczych, co uzasadnia uznanie ich za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.) i ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, trafnie w swojej argumentacji powołali się, m.in. na okoliczności i dokumenty towarzyszące dokonaniu wpisu należącego do Spółki lądowiska do stosownej urzędowej ewidencji na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji lądowisk (Dz. U. Nr 118 poz. 1238) - lądowisko zostało wpisane do ewidencji lądowisk decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 10 września 2012 r. Jednym z wymaganych dokumentów, które należało dołączyć do zgłoszenia, była instrukcja operacyjna lądowiska oraz pisemne oświadczenie, że lądowisko nadaje się do ruchu lotniczego w zakresie ustalonym w instrukcji operacyjnej lądowiska oraz, że użytkowanie lądowiska przez statki powietrzne nie zagraża ludziom i mieniu. W instrukcji tej Spółka w pkt 2 dotyczącym "charakteru lądowiska" podała obok wymiarów pasa startowego i drogi startowej, jak również drogi kołowania (pkt 2.1.), także informacje, że teren ogrodzony jest siatką metalową (pkt 2.6), a charakteryzując przedpole wskazała w pkt 2.7. obok płyty postojowej, drogi kołowania, boczne i czołowe pasy bezpieczeństwa o nawierzchni darniowej, o szerokości odpowiednio 60 m i 100 m. Powyższe stanowiło tylko jeden z wielu argumentów uzasadniających stanowisko organów podatkowych, a także akceptującego je Sądu pierwszej instancji, jednak o tyle istotny, że pozwala w kontekście informacji podanych przez Spółkę w urzędowym postępowaniu, na dokonanie właściwej oceny zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń Spółki, że "sporne grunty nie są konieczne do działania lądowiska i nie sposób znaleźć obiektywnego i empirycznego związku pomiędzy spornymi gruntami a domniemaną prowadzoną na nich działalnością gospodarczą", przy czym to ostatnie twierdzenie poprzedzone było wskazaniem, że na tych gruntach nie odbywają się starty, lądowania, ani nawet postoje statków powietrznych. Jest to oczywiste, lecz w świetle przedstawionej wyżej wykładni pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", nie może mieć przesądzającego znaczenia. Okoliczność, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odwołały się w tej mierze do aktu o charakterze podustawowym nie ma znaczenia w kontekście podnoszonego przez Spółkę w skardze kasacyjnej i bardzo eksponowanego w toku całego postępowania zarzutu odnoszącego się do art. 217 Konstytucji RP. Podobnie jak nie ma w tej mierze znaczenia okoliczność, że wymóg istnienia pasów bezpieczeństwa w przypadku lądowisk, jak również określenie ich wymiarów, nie są przedmiotem uregulowań w akcie o charakterze ustawowym. Jak już była o tym mowa, konieczność istnienia różnego rodzaju stref (pasów) ochronnych czy bezpieczeństwa towarzyszących prowadzonej działalności gospodarczej nie musi wynikać, i zwykle nie wynika, z regulacji ustawowych, natomiast taki obowiązek, czy też w niektórych przypadkach sama konieczność ustanowienia i istnienia tego rodzaju obszarów towarzyszących prowadzeniu działalności wynikać może z istoty i charakteru danego rodzaju działalności gospodarczej. Istnienie w danym przypadku takiej strefy jest okolicznością o charakterze faktycznym, a jej znaczenie w sprawie wynika z określonej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym. W tym przypadku przedmiot opodatkowania, tj. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej został określony w ustawie. Nie ma wymogu, aby każdy przedmiot opodatkowania zawierał swoją legalną (ustawową) definicję. Nawet jednak w takich przypadkach, a więc istnienia owej legalnej definicji, nie ma możliwości, aby zupełnie uniknąć konieczności dokonywania, w większym lub mniejszym zakresie, wykładni pojęć zawartych w ustawie odnoszących się, w tym przypadku, do określenia przedmiotu opodatkowania. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obok wspomnianego wyżej art. 217 Konstytucji RP, pomijając już, że nie jest to przepis postępowania, wskazanego w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wymieniono także jako naruszone art. 120 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. W ujęciu skargi kasacyjnej wszystkie te o tak zróżnicowanej treści przepisy miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez zastosowanie przez SKO wykładni rozszerzającej i bezwzględne preferowania interesu fiskalnego gminy ponad literalne brzmienie przepisów, jak i poprzez wybiórczą, a przez to profiskalną analizę umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa. Tak sformułowany zarzut, wyrażający subiektywna ocenę Spółki, jest gołosłowny, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza argumentacji, która pozwalałaby uznać twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, za zasadne. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu statuującego zasadę praworządności (legalizmu) musiałoby wynikać i stanowić konsekwencję naruszenia innych przepisów czy to o charakterze procesowym, czy materialnym, których to jednak naruszeń nie stwierdzono. Gołosłowny i pozbawiony jakiegokolwiek wyjaśnienia jest także podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut odnoszący się do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia, że Sąd wydając zaskarżone orzeczenie, nie przeprowadził prawidłowej kontroli działania organów, ponieważ zlekceważył naruszenie przez nie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można uznać za rzeczowe i konkretne uzasadnienie zarzutu odnoszącego się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego. W sprawie nie znajdował zastosowania wskazywany w skardze kasacyjnej art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem nie wystąpiły w niej określone w tym przepisie przesłanki, tj. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie są trafne te wszystkie bardzo eksponowane w skardze kasacyjnej argumenty, przytaczane zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, które odwołują się do zawartej przez Spółkę z reprezentującym Skarb Państwa Nadleśnictwem B. umowy dzierżawy. Dla ścisłości zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazywanych w analizowanym zarzucie przepisów, poprzez profiskalną analizę zapisów umowy dzierżawy, albowiem takowej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonywał. Sąd odnosząc się bowiem do tej umowy stwierdził jedynie, że zapisy zawarte w tej umowie nie mogą mieć kluczowego znaczenia, istotne jest bowiem faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś zadeklarowane w umowie. Nie jest możliwe na podstawie umowy cywilnoprawnej określanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taki osąd jest w pełni prawidłowy. To bowiem, co ustalą na bazie swobody zawierania umów, strony kontraktu cywilnego nie może mieć znaczenia dla istnienia, obowiązku podatkowego, bądź określenia jego zakresu. Bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieprawidłowego, zdaniem Spółki, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jako naruszone przepisy wskazane zostały art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a w wersji tego zarzutu przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo jeszcze w związku z art. 187 tej ustawy. Również w przypadku tego zarzutu jego uzasadnienie oparte jest w znacznej mierze na ogólnikowych stwierdzeniach odwołujących się do brzmienia wskazanych jako naruszone przepisów, a nie do konkretnych uchybień popełnionych w tej sprawie przez organy podatkowe. Jedyną konkretnie określona kwestią w tym zakresie jest brak powołania przez organy podatkowe biegłego i w tym kontekście brak weryfikacji przez organ podatkowy informacji podanych przez Spółkę w instrukcji operacyjnej lądowiska. Choć Spółka nie wskazuje jednoznacznie, o jakiego rodzaju informacje chodzi, to z dalszych wywodów przedstawionych w uzasadnieniu do tego zarzutu można wnioskować, że zastrzeżenia Spółki dotyczą przyjętej przez organ podatkowy do opodatkowania powierzchni gruntów, choć nie wyłącznie, ponieważ rzeczony biegły miałby, według Spółki, ustalić również przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntów. Tak uzasadniony zarzut jest bezzasadny. Bezpodstawne jest bowiem domaganie się od organów podatkowych weryfikacji informacji podanych przez samą Spółkę w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy (wpis do ewidencji lądowisk), pomijając już okoliczność, że owa instrukcja ściśle rzecz biorąc nie zawierała danych dotyczących powierzchni lądowiska, a ponadto uwzględniając fakt, że na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji Spółka nie kwestionowała prawdziwości tych informacji, a także kwestionując co do zasady opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, nie podważała przyjętej przez organ podatkowy powierzchni. Podnoszenie tej kwestii po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej, nie może być skuteczne, zwłaszcza, że twierdzenia Spółki w tym zakresie są gołosłowne, a Spółka wspomina jedynie enigmatycznie o weryfikowaniu przez nią obecnie instrukcji pod kątem zgodności ze stanem faktycznym. Spółka nie wskazała także żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że dla ustalenia podlegającej opodatkowaniu powierzchni, jak również określenia przeznaczenia i sposobu wykorzystania spornych gruntów niezbędne jest dysponowanie wiadomościami specjalnymi, co miałoby uzasadniać naruszenie przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz innych wskazanych w tym zarzucie przepisów tej ustawy. Spółka nie sprecyzowała także, z jakiej dziedziny miałby być to biegły. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.