I GSK 289/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 452/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną NSA/wyr.1 - wyrok UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru i określenia kwoty podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 452/05 oddalił skargę oraz nakazał zwrócić stronie skarżącej kwotę 548 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem pobranym a wpisem należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] grudnia 2001 r., na podstawie SAD nr [...], P. G. F. S.A. w Ł. oddział w K. dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych uprzednio procedura składu celnego. Wartość celną towaru zadeklarowana na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego faktur wystawionych przez szwajcarska firmę S.-P. C. E. AG oraz deklaracji wartości celnej towaru. W okresie od maja do listopada 2003 r. w siedzibie P. G. F. S.A. w Ł. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego w S. została przeprowadzona kontrola celna. W jej wyniku ustalono, iż płatności za faktury handlowe wystawiane przez firmę S.-P. C. E. AG dla polskiej spółki były pomniejszane o rabaty finansowe w wysokości 6 i 8 % wartości faktury handlowej z tytułu zachowania terminu płatności, rabaty handlowe w wysokości 6 i 26,83 % wysokości faktur, w których zostały wyszczególnione, rabaty promocyjne w wysokości 20,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2004 r., uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, ustalając wartość celną towarów ujętych w poz. 1 - 8 dokumentu SAD na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego z uwzględnieniem rabatów ustalonych w toku czynności kontrolnych. Organ określił również kwotę podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ ustalił, iż lek o nazwie Fugerel tabs 250 mg został przekazany polskiemu kontrahentowi nieodpłatnie, co nie zostało uwzględnione przez P. G. F. S.A., a która zadeklarowała wartości celna tego towaru w kwocie 41 USD za opakowanie. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ celny odwoławczy wskazał, że udzielane przez eksportera obniżki nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej importowanego towar, a analiza dokumentów księgowych potwierdziła, że polska spółka dokonywała płatności za zakupione towary zgodnie z ceną wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych. Upusty określone w umowie zawartej z eksporterem towaru były jej przyznane już w dniu jej zawarcia i miały bezpośredni wpływ na wartość celną leków, odnosiły się do konkretnego towaru i pomniejszały należności za zakupiony towar. Organ wskazał, ze skoro o wartości transakcyjnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna, to cena wadliwie podana w dokumentach przedstawionych organowi celnemu nie mogła być traktowana jako wyłączny dowód określający wartość. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7 %. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że wartość celna został przez nią prawidłowo zadeklarowana w dokumencie SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę rabatu. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Wojewódzki Sąd uznał w związku z powyższym za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego, pozwalających na obniżenie wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w stosunku do jego wartości z daty objęcia go wcześniej procedurą składu celnego. Strona skarżąca bowiem nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów mających wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru. W ocenie Wojewódzkiego Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez zagraniczną spółkę odnosiły się do konkretnych leków ujętych w konkretnych fakturach i że zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykraczała w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poza ramy zasady wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia przez organy celne tego przepisu. Organy celne zasadnie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś strona skarżąca nie wskazała jakie dowody i czynności postępowania powinny być uzupełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do podstawy materialnoprawnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie przepisy późniejsze, zatem w podstawie materialnoprawej zaskarżonej decyzji powinny być wymienione przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na datę przyjęcia zgłoszenia celnego - [...] grudnia 2001 r. Natomiast co do przepisów proceduralnych to słusznie twierdzi strona skarżąca, że z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji w jej podstawie prawnej powinien być wymieniony art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje uprawnienia naczelnikowi urzędu celnego do wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług. W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania rabatu były dodatkowe ustalenia stron, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych a wysokość rabatów została w nich procentowo określona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Powyższy zarzut sformułowany jako zarzut procesowy , nie wymaga odniesienia w jego części pierwszej, bo nie dotyczy naruszeń procesowych a tylko takie mieszczą się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Oznacza to, że nie można naruszeń prawa procesowego uzasadniać naruszeniem prawa materialnego. Pozostała, procesowa część tego zarzutu, dotycząca nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd. Jest bowiem poza sporem, że w niniejszej sprawie, w załączonych do zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu leków, a uprzednio stanowiących podstawę do zastosowania procedury składu celnego, fakturach handlowych, wyszczególnione były rabaty udzielone importerowi przez szwajcarskiego eksportera. Z dokumentów księgowych eksportera wynika, że płatności za faktury pomniejszane były o wynikające z nich, przyznane rabaty. Jest także niesporne, że spółka zgłaszając leki do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała ich wartość celną bez uwzględnienia rabatów, mimo iż były one przyznane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone, to tym samym Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Spółka w uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przyznaje, że otrzymała od zagranicznego eksportera rabat, lecz twierdzi, że pozostawał on bez wpływu na wartość celną towaru "gdyż dotyczył ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną". W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, kwestia przesłanek jakimi kierował się eksporter udzielając importerowi rabatu jest pozbawiona prawnego znaczenia, skoro w grę wchodzi rabat preimportowy, co wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych. Nie zmienia to bowiem oceny rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Ponadto nie zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 Kodeksu celnego i art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazane przepisy prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mogły znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.