I FSK 528/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 913/09 w sprawie ze skarg S. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki z o. o. B. G. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez S. C. (dalej: skarżący) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 913/09), którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2009 r. od nr [...] do Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "B." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu 24 listopada 2008 r. decyzje, którymi orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B.", z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 roku. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 roku był Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "B.", przy czym w miesiącach od kwietnia do czerwca 2003 r. sprawował samodzielnie zarząd w Spółce, a w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 r. łącznie z innymi osobami. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2007 r. Komornik Sądowy w G. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wobec nieściągalności należności. Zatem – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto organ podatkowy w uzasadnieniu powołał się treść art. 366 k.c. w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, które uzasadniają możliwość dochodzenia należności od każdego dłużnika samodzielnie, a więc również od skarżącego. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzjami z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący niewłączenia do akt sprawy wszystkich dowodów umożliwiających ocenę spełnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki okazał się zasadny i dlatego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 r. włączono do akt sprawy wszystkie dokumenty z których wynikała zaległość podatkowa Spółki za poszczególne miesiące 2003 r. oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że brak tych dokumentów w aktach sprawy nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania. Ponadto za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, że skarżący nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak zgody członków rady nadzorczej na takie postępowanie. Okoliczność ta nie zwalniała skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki z odpowiedzialności, gdyż w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych członkowie rady nadzorczej nie mają na tym obszarze uprawnień władczych (decyzyjnych) co do sposobu zarządzania Spółką (w tym jej reprezentowania), za który natomiast niewątpliwie odpowiada Zarząd Spółki. Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącego, że wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono czy w postępowaniu egzekucyjnym nie zaniżono wartości sprzedanego majątku Spółki, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami stanowiące majątek Spółki zostało sprzedane w ramach egzekucji długów. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego odnośnie wadliwego prowadzenia postępowania m.in. na skutek braku udzielenia mu wszelkich informacji co do prowadzonego postępowania. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądzało jednoznacznie o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu, z powodu solidarnego charakteru ich odpowiedzialności. Fakt, że organ I instancji nie prowadził jednego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, było niewłaściwe, jednak nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się stwierdzenia nieważności lub ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano je z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności) poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości w II instancji – wobec stwierdzenia, że organ I instancji takiego postępowania nie przeprowadził. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału w postępowaniu) poprzez nieuzasadnione uznanie, że wezwanie strony przez organ I instancji do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, a następnie przedłożenie jej do zapoznania się i wypowiedzenia tylko niewielkiej części materiału dowodowego nie jest wadliwe i nie skutkuje naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, lecz może być sanowane przez własne działanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii procesowych, Sąd I instancji podkreślił, że zasadny przede wszystkim okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania. Przywołując treść art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W konsekwencji organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednak postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Tymczasem – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – w prowadzonych w tej sprawie postępowaniach powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ I instancji nie przeprowadził na tą okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdził, że organ egzekucyjny wszczął egzekucję wobec Spółki "B." w dniu 8 stycznia 2004 r. i dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a nadto, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i w dniu 1 stycznia 2007 r. zostało wydane przez komornika sądowego postanowienie umarzające w całości postępowanie egzekucyjne, ze względu na nieściągalność należności. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do ustalenia, że w czasie, w którym skarżący był Prezesem Zarządu spółki, prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd I instancji zaznaczył, że organ II instancji uznał za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniach, dotyczące braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia zaległości podatkowych Spółki oraz bezskuteczności prowadzonej w stosunku do jej majątku egzekucji. W związku z czym organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, szczegółowo powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, celem wykazania bezskuteczności egzekucji oraz istnienia zaległości podatkowej Spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "organ podatkowy I instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu". Stwierdzenia tego nie można jednak było w ocenie Sądu I instancji uznać za przekonujące. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zatem organy podatkowe, mają obowiązek nie tylko zgromadzić dowody w sprawie, ale również prawidłowo je ocenić w ramach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego. Według Sądu I instancji sam fakt, że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu I instancji nie przesądzał o tym, że z tych dokumentów przeprowadzono dowody w sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w sprawie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jednak nie może w tym zakresie zastąpić organu I instancji, bowiem skutkować to będzie naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do takich uchybień, które z oczywistych względów mogły mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem organ odwoławczy przeprowadził całe postępowanie dowodowe w celu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz istnienia zaległości podatkowej Spółki, przez co zastąpił organ I instancji. Oprócz tego Sąd I instancji podniósł, że organ I instancji we wszystkich wydanych w stosunku do skarżącego decyzjach orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B." z tytułu jej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 r. Jednakże organ I instancji nie zauważył, że w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. skarżący nie był jedynym członkiem Zarządu Spółki. Stąd też, w decyzjach nie zaznaczył, że za ten okres skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami Zarządu Spółki. Ponadto nie zostali oni (pozostali członkowie zarządu) również w rozważanych rozstrzygnięciach wymienieni. Dopiero organ II instancji, w sentencji zaskarżonych decyzji (dotyczących okresu sierpień – grudzień 2003 r.) stwierdził, że utrzymuje w mocy zaskarżone decyzje "orzekające o solidarnej odpowiedzialności" skarżącego jako Prezesa Zarządu. Była to – jak zaznaczył Sąd I instancji – istotna okoliczność, ponieważ postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków Zarządu, pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było kilku, prowadzone były tylko w stosunku do skarżącego, a pozostali członkowie Zarządu Spółki nie brali w nich udziału (w żadnym charakterze). Sąd I instancji wyjaśnił, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której wyjaśnił, że "art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Według Sądu I instancji, w świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, że fakt, iż postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa pozostałych członków Zarządu Spółki, stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organ I instancji – jak podkreślił Sąd I instancji – nie tylko nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami Zarządu Spółki, ale również nie ustalił ich danych, a w konsekwencji nie dopuścił ich do udziału w postępowaniu, jako uczestników postępowania, przez co dopuścił się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji nakazał, że przy ponownym rozpatrzeniu, organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi w zakresie obowiązku przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz konieczności zaznaczenia w omawianych decyzjach solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki. 4. Skarga kasacyjna. Na przedstawiony wyżej wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skarg, mimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej nieprawidłowo zinterpretował ten przepis, nie powiązał zasady dwuinstancyjności postępowania z rozwijającymi i konkretyzującymi tę zasadę przepisami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo także uznał, że dodatkowe postępowanie, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej obejmuje czynność polegającą na przekazaniu przez organ I instancji do akt sprawy dokumentów znajdujących się w tym organie oraz bezpodstawnie uznał, że organ odwoławczy nie mógł naprawić błędu polegającego na nie podaniu w decyzji I instancji informacji, że odpowiedzialność przenoszona na członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skarg, mimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył ten przepis przyjął bezpodstawnie, że organ I instancji nie włączył do postępowania wszystkich członków zarządu Spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za jej zaległości w podatku VAT, skoro organ I instancji prowadził w jednym czasie postępowanie wobec wszystkich członków zarządu spółki. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 166 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skarg za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., podczas gdy w tych miesiącach skarżący był jedynym członkiem zarządu, a zatem solidarna odpowiedzialność nie występowała, a tym samym bezprzedmiotowe było wskazanie przez sąd I instancji naruszenie prawa materialnego. 4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w poprzez podanie niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania a także niepełne podanie stanu faktycznego sprawy i brak rozstrzygnięcia w kwestii spornej w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podał, że organy podatkowe winny uwzględnić wskazania sądu przy ponownym rozpoznaniu spraw, w zakresie przestrzegania zasady dwuinstancyjności oraz wskazania charakteru solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, podczas gdy w dniu otrzymania wyroku nie było możliwe wydanie przez organ I instancji nowej decyzji ze względu na upływ czasu, w którym można wydać decyzje. Ponadto sąd I instancji nie rozpatrzył merytorycznie skargi na decyzję dotyczącą grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest przede wszystkim zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z naruszeniem art. 127 i art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może bowiem nastąpić tylko wówczas, gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów postępowania, w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uchylając zaskarżone decyzje, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wykroczył poza wyznaczone treścią art. 229 Ordynacji podatkowej ramy postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały włączone do akt sprawy materiały dokumentujące istnienie zaległości podatkowych Spółki "B." oraz wskazujące na bezskuteczność prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji tychże zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji co do wpływu wskazanego wyżej uchybienia na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym jest oparte na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, jak stanowi art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają zatem przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu – jak zaznaczono w piśmiennictwie (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa, baza LEX) – jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, że zakres postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyznaczała treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on o tym, że członkowie zarządu spółki kapitałowej odpowiadają za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Od tej odpowiedzialności członkowie zarządu mogą się uchylić, jeżeli wykażą, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Od wskazanej wyżej odpowiedzialności członkowie zarządu mogą się ponadto uwolnić, jeżeli wskażą mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie jest przede wszystkim ustalenie istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej oraz wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu zaś, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe winien wykazać podane wyżej okoliczności wyłączające go od tej odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B." oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy I instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji. W świetle wskazanych przez Sąd I instancji uchybień w postaci dołączenia na etapie postępowania odwoławczego materiałów wymienionych szczegółowo w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2009 r., tj. składanych przez Spółkę "B." deklaracji VAT – 7 za okres od kwietnia 2003 r. do stycznia 2004 r., tytułów wykonawczych i wniosków o wszczęcie egzekucji, przyjąć należało, że w realiach niniejszej sprawy uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz we wskazanym w pkt 1 skargi kasacyjnej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wymaga przy tym wykładni ścieśniającej. Przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Ponadto, w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji nie obowiązuje zakaz reformatio in peius. Wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, z wyjątkiem sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, dotyczy tylko organu odwoławczego. Wskazane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. W rozpatrywanej sprawie postępowanie odwoławcze w zakresie uzupełniającym dotyczyło kwestii wynikających z dokumentacji urzędowej znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego I instancji. Podkreślić trzeba, że o fakcie istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B." skarżący został poinformowany przez organ I instancji w dniu 20 października 2008 r. i – jak wynikało z treści protokołu – skarżący zakwestionował wyłącznie "styczeń 2004 r.". Ponadto z akt sprawy (k. 182) wynikało, że wśród dokumentacji, z którą zapoznano skarżącego były "listy zaległości wraz z odsetkami na dzień 24.09.2008r." oraz wniosek działu egzekucji z dnia 21 października 2008 r. (k.139) o wydanie decyzji, w którym wskazano na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki "B." i na postanowienie Komornika Sądowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te zostały zakomunikowane skarżącemu i – co trzeba zaznaczyć – nie były przez niego kwestionowane. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, że sąd I instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., włączając na etapie postępowania odwoławczego dokumentację urzędową dotyczącą istnienia zaległości podatkowych Spółki "B." oraz bezskuteczności prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji, naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej a przez to także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Trafne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalonego przez sąd I instancji uchybienia w postaci braku rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu oraz przyjęcia tej odpowiedzialności w miesiącach, w których skarżący samodzielnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B.". W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAi WSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe stwierdził, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z treści powyższej uchwały nie można wywieść wniosku – tak jak uczynił to Sąd I instancji – że sam fakt, że w postępowaniu przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." nie brali udziału pozostali członkowie Zarządu tej Spółki stanowi samo przez się podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. że stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. Spółki z o.o. "B.". Brak zatem było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, za wyjątkiem tylko Z. W., wobec którego postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie miał też racji sąd I instancji przyjmując, że brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż organy obu instancji przywołały w sentencjach wydanych decyzji art. 107 § 1 i § 1a oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 662/10), że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w sentencji decyzji, że jej adresat ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tej oto przyczyny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Końcowo należy zauważyć, że w sprawach o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. brak jest wartości przedmiotu sporu. Zatem w sprawie powinien być pobrany wpis stały w wysokości 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 45, poz. 322 ze zm.). Jak wynika bowiem z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/09 (publ. LEX nr 595709) do skarg nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych zalicza się również skargę na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż zwrot "z zakresu" wskazuje na to, że chodzi również o akty prawne, których przedmiot wiąże się bezpośrednio z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji z określeniem i pobraniem wpisu od skargi powinna korespondować kwota zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, której wysokość również nie powinna być określana poprzez odniesienie się do wartości przedmiotu sporu, lecz w kwocie stałej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na ustaloną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego (490 zł) składają się: połowa należnego wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej obliczone według stawki przyjętej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit c powołanego wyżej rozporządzenia (240 zł).