III SA/Wa 404/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania wpłaty na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. za nadpłatę podatku oraz odmowy wypłaty odsetek od dokonanej wpłaty oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 2 czerwca 2010 r. S. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła z wnioskiem do [...] Urzędu Skarbowego w W. o wypłatę odsetek od wpłaconej w 2009 r. kwoty w wysokości 2.246.000,00 zł w związku z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zgodnie z art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", kwota wpłaty zabezpieczenia dokonanego w 2009 r. powiększona o odsetki od zaległości podatkowych stanowiła na dzień doręczenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę należną do zwrotu. W złożonym wniosku Spółka stanęła na stanowisku, że skoro nowa decyzja wymiarowa nie została wydana w terminie 30 dni od uchylenia poprzedniej decyzji, to zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej Spółce powinna być oddana nadpłata powiększona o odsetki. Skoro organ zabezpieczył tę samą kwotę, która została pobrana w 2009 roku to na dzień złożenia niniejszego wniosku powinien zwrócić należne odsetki liczone za okres od pobrania kwoty w 2009 r. tytułem zabezpieczenia do dnia zwrotu tychże odsetek. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nie uznał wpłaty dokonanej na konto sum depozytowych [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 13 sierpnia 2009 r. w kwocie 2.246.000,00zł za nadpłatę podatku oraz odmówił wypłaty odsetek od wyżej wymienionej kwoty wpłaconej na rachunek sum depozytowych. W wydanej decyzji wskazał, że w 2009 r. w związku z wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję o zabezpieczeniu w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, a następnie w oparciu o przedmiotową decyzję wydał zarządzenie zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W oparciu o przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia Urząd Skarbowy dokonał wpisu hipoteki kaucyjnej. Na wniosek Spółki o zmianę formy zabezpieczenia z hipoteki na wpłatę sumy gwarancyjnej oraz w związku z dokonaną w dniu 13 sierpnia 2009 r. wpłatą kwoty 2.246.000,00zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowy od osób prawnych za 2006 rok wraz z odsetkami za zwłokę wynikające z decyzji w formie uznania wyżej wymienionej kwoty na rachunku depozytowym. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na ponowny wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję o zabezpieczeniu i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] maja 2010 r. dokonał zabezpieczenia na sumę znajdującą się na rachunku sum depozytowych. Organ egzekucyjny w dniu 7 maja 2010 r. nadał klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania a następnie dokonał u dłużnika zajęcia wierzytelności na rachunku sum depozytowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzji stwierdził, że dokonana przez Spółkę kwota depozytu w gotówce została wpłacona w związku z wnioskiem o zmianę zabezpieczenia i nie jest tożsama z wpłatą dokonywaną przez podatnika w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu podatkowego. Wpłata kwoty zabezpieczenia na rachunek sum depozytowych mimo, iż jest surogatem wykonania zobowiązania podatkowego, nie jest jednak tożsama z nadpłaceniem, czy też dokonaniem nienależnej wpłaty podatku. Wpłata tytułem zabezpieczenia nie ma charakteru definitywnego, a postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia nie przesądza ani o wysokości, ani o zaistnieniu ostatecznych przesłanek do zapłaty. Organ I instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", zajęte w celu zabezpieczenia pieniądze wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. Natomiast zgodnie z § 3 powołanego artykułu, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące - zajęte pieniądze - na wniosek zobowiązanego wpłaca się na rachunek lokaty terminowej. W dniu 31 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzucając naruszenie art. 72, art. 77, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 6.845.517zł została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 lipca 2009 r. Skarżąca w wykonaniu nieostatecznej decyzji oraz po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. dokonała wpłaty kwoty 2.246.000,00zł na rachunek depozytowy organu. Zdaniem Spółki, wskazana powyżej wpłata nie została dokonana celem zabezpieczenia, gdyż w dacie wpłaty środków pieniężnych w obrocie prawnym nie istniała już decyzja o zabezpieczeniu, w związku z czym Spółka nie miała obowiązku wpłacać żadnych pieniędzy celem zabezpieczenia. W złożonym odwołaniu Spółka wskazała również, że w dniu 22 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Spółka wskazując na przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej stanęła na stanowisku, że wpłacona na rzecz organu podatkowego kwota w wysokości 2.246.000.00zł stanowi nadpłatę, którą organ jest zobowiązany zwrócić wraz z należnymi odsetkami za okres od pobrania do dnia zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 4, art. 5, art. 33, art. 33d § 2 pkt 6, art. 72, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, art. 77 § 3 i § Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że analiza wyżej wymienionych przepisów nie kwalifikuje depozytu będącego formą zabezpieczenia zobowiązania jako powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy o nadpłacie wiążą jej powstanie przede wszystkim z faktem nienależnego opłacenia podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe (wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 735/08). W przedmiotowej sprawie nie ma więc zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej nakazujący zwrot nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc nie ma zastosowania przepis dotyczący oprocentowania nadpłat wynikający z art. 78 Ordynacji podatkowej. Tylko w przypadku powstania nadpłaty, która już w chwili zapłaty jest świadczeniem nienależnym, w sytuacjach ściśle wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 78) istnieje prawo do jej oprocentowania. Nie można zatem uznać, że Spółka dokonując zapłaty kwoty 2.246.000,00zł traktowała ją jako wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Spółka dokonała przedmiotowej wpłaty w związku z wnioskiem o zmianę formy zabezpieczenia na rachunek depozytowy organu I instancji, wskazując w tytule przelewu depozyt. W konsekwencji podjętych działań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zmienił sposób zabezpieczenia i wykreślił hipotekę na nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają daty z jaką wygasa zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego. Ustanowione zabezpieczenie nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości z chwilą wymagalności zobowiązania dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Analiza przepisów wskazuje, że dokonane zabezpieczenie wygasa z dniem wykonania obowiązku podatkowego bądź z dniem wygaśnięcia lub stwierdzenia nieistnienia zobowiązania. W świetle przepisu art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Wpłata kwoty zabezpieczenia nie jest tożsama z nadpłaceniem, czy też dokonaniem nienależnej wpłaty podatku. Również zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt 1 FSK 1124/09 wpłata depozytu przy złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie stanowi wykonania zobowiązania i jego wygaśnięcia. Nie ma bowiem podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że sumy depozytowe, czyli sumy obce (środki pieniężne) przechowywane przez państwowe jednostki budżetowe w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym - § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz. U. z 2006 r. nr 116, poz. 785) - są przechowywane na rachunku pomocniczym państwowej jednostki budżetowej i podlegają oprocentowaniu w wysokości oprocentowania rachunku bankowego, na który została przekazana kwota depozytu. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. nr 241, poz. 1616) oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż wpłacona w 2009 r. przez Skarżącą kwota 2.246.000,00 zł na rachunek sum depozytowych nie stanowi nadpłaty podatku i brak jest podstaw do zwrotu odsetek od powyższej kwoty na podstawie art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji informował Spółkę o terminach załatwienia sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału. Przedmiotowa decyzja wydana została w terminie wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SAB/Wa 1/11. W związku z brakiem w złożonym odwołaniu uzasadnienia naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mógł szczegółowo odnieść się do przedstawionych zarzutów. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 72 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, § 3 i 4 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wplata przez Skarżącą na rachunek depozytowy kwoty 2.246.000.00/1 dokonana w dniu 13 sierpnia 2009 r. w wykonaniu nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok nie stanowi nadpłaty podatku, a co za tym idzie nie znajdują zastosowania przepisy art. 77 Ordynacji podatkowej nakazujące zwrot nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak również przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wskazała, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku, natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasi. Zdaniem Skarżącej z datą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., wcześniejsza decyzja o zabezpieczeniu zobowiązująca Spółkę do wpłaty zabezpieczenia wygasła jeszcze przed dokonaniem przez Spółkę wpłaty środków finansowych na rachunek depozytowy urzędu. Skarżąca wskazała również, że w dacie dokonania wpłaty na rachunek depozytowy organu nie istniała żadna decyzja zobowiązująca Skarżącą do wpłaty środków finansowych na rzecz organu, a więc przedmiotowa wplata stała się nadpłatą podatku, który podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zabezpieczenie więc dokonane w następstwie ponownego wniosku, według Skarżącej zobowiązuje organ I instancji do zapłaty należnych odsetek liczonych od kwoty pobranej w 2009 r. za okres od pobrania tychże odsetek do dnia zwrotu. Skarżąca zauważyła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. decyzji nie ustosunkował się do podnoszonego w odwołaniu art. 33 a Ordynacji podatkowej. Wskazując na prowadzone przez organ I instancji postępowanie Skarżąca podniosła, że naruszono zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.". W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy wpłacona na rzecz organu podatkowego kwota w wysokości 2.246.000,00 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, którą organ jest zobowiązany zwrócić wraz z należnymi odsetkami za okres od pobrania do dnia zwrotu. Skarżąca wywodzi, że skoro organ zabezpieczył powyższą i tę samą kwotę, która została pobrana w 2009 r., to na dzień złożenia wniosku powinien zwrócić należne Spółce odsetki liczone za okres od pobrania kwoty w 2009r. tytułem zabezpieczenia do dnia zwrotu tychże odsetek. Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy, że w 2009 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego dokonano wpisu hipoteki kaucyjnej. Spółka w dniu 10 lipca 2009 r. złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o wyrażenie zgody na zmianę zabezpieczenia poprzez ustanowienia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d 2 pkt 6 lub 7 Ordynacji podatkowej i jednocześnie o wykreślenie hipoteki przymusowej na nieruchomości, której Spółka jest właścicielem w ułamkowej części. W dniu 7 sierpnia 2009 r. Spółka na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego sprecyzowała powyższy wniosek, wskazując, że wnosi o zmianę zabezpieczenia na zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wpłatę kwoty na rachunek depozytowy organu podatkowego. Z polecenia przelewu Spółki wynika, że w dniu 13 sierpnia 2009 r. dokonała na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłaty w wysokości 2.246.000.00 zł zatytułowanej "Depozyt w spr. nr [...]". Wymieniony organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009r. Nr [...] w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego w wysokości 2.246.000,00zł. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowej za 2006r. z dnia [...] lipca 2009r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na ponowny wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] maja 2010 r. decyzję o zabezpieczeniu w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej i dokonał zabezpieczenia na sumę znajdującą się na rachunku sum depozytowych. Z powyższego stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 2.246.000,00zł. w związku z wnioskiem o zmianę formy zabezpieczenia na rachunek depozytowy organu I instancji wskazując w tytule przelewu depozyt. Załatwiając wniosek Spółki, organ I instancji zmienił sposób zabezpieczenia i wykreślił hipotekę na nieruchomości wychodząc naprzeciw jej żądaniom, a mianowicie że dokonane do tej pory zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości uniemożliwia jej prowadzenie podstawowej działalności. Podkreślić przy tym należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 33d § 2 pkt. 6 Ordynacji podatkowej przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego we wskazanej wcześniej wysokości oraz, w szczególności, że postanowienie to nie zostało przez Spółkę zaskarżone. W tym stanie rzeczy zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wpłacona w 2009 r. przez Spółkę kwota 2.246.000,00zł. nie stanowi nadpłaty podatku i brak jest podstaw do zwrotu odsetek od powyższej kwoty na podstawie art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej. Nadpłata, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w powyższym przepisie lub stwierdzenia jej nieważności, zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jego nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W świetle § 4 tego artykułu w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie zauważyć należy, że w art. 72 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował instytucji nadpłaty a wymienił jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. I tak zgodnie z wyżej wymienionym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4. określono je nienależnie łub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę fizyczna lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wskazane wyżej przepisy nie kwalifikują depozytu będącego formą zabezpieczenia zobowiązania jako powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy o nadpłacie wiążą jej powstanie przede wszystkim z faktem nienależnego opłacenia podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Inaczej mówiąc, nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, nie ma więc zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej nakazujący zwrot nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym nie ma zastosowania również przepis dotyczący oprocentowania nadpłat wynikający z art. 78 Ordynacji podatkowej. Tylko w przypadku powstania nadpłaty, która już w chwili zapłaty jest świadczeniem nienależnym, w sytuacjach ściśle wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 78) istnieje prawo do jej oprocentowania. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają daty z jaką wygasa zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego oraz, że ustanowione zabezpieczenie nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości z chwilą wymagalności zobowiązania dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Dokonane zabezpieczenie wygasa z dniem wykonania obowiązku podatkowego bądź z dniem wygaśnięcia lub stwierdzenia nieistnienia zobowiązania. Zauważyć też trzeba, że w świetle przepisu art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Wpłata kwoty zabezpieczenia nie jest tożsama z nadpłaceniem, czy też dokonaniem nienależnej wpłaty podatku. Stanowisko powyższe jest zgodne z poglądami judykatury. Dla przykładu wskazać można, że NSA w wyroku z dnia 25.06.2001., sygn. akt 1 FSK 1124/09 stwierdził, że wpłata depozytu przy złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie stanowi wykonania zobowiązania i jego wygaśnięcia i nie ma podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Jako niezasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana została w terminie wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt 111 SAB/Wa 1/11, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu odwoławczego wydana została w ustawowym terminie. Sąd nie stwierdził także, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia innych przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.