I FSK 1632/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 463/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez M. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 463/10, którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2008 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, kwiecień, listopad, grudzień 2005 r. Uzasadniając powyższy wyrok Sąd I instancji wskazał, iż M. M. w dniu 26 września 2007 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2007 r. określających temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r., wskazując jako przesłankę - rażące naruszenie prawa - wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając swój wniosek M. M. podał, iż powołane przez organ podatkowy w podstawach prawnych decyzji normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. -dalej zwana "ustawą o VAT") są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznał powyższy wniosek i decyzją z dnia 9 lipca 2008 r. orzekł o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z dnia 4 kwietnia 2008 r., w której odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S., którymi określono skarżącemu ww. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu dotyczących sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, stwierdził, że zarówno analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie, jako ETS) wskazująca na konieczność zapewnienia jednolitego systemu podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa, a także zapisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, upoważniły organ do uznania, że Państwa Członkowskie mają prawo do utrzymania wszelkich wyłączeń w odliczaniu takiego podatku, przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Tym samym organ uznał, że przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i że decyzje ostateczne nie są dotknięte wadą nieważności. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. M. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT., poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym - w sytuacji odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 486/08 uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiadała przepisom prawa. Sąd przyjął, że ww. przepisy ustawy o VAT, jak również § 14 rozporządzenia wykonawczego są niezgodne z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i że nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji ograniczającej prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach nie było kwestionowane przez organ podatkowy. Skarżący posiadał zatem prawo do obniżenia podatku należnego, wynikające bezpośrednio z przepisu VI Dyrektywy. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że decyzje te w sposób rażący naruszają prawo, bowiem odmawiają skarżącemu prawa, przyznanego przepisem szczególnym, nadrzędnym nad przepisami krajowymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. argumentując, iż decyzja ostateczna nie zawiera wskazanej wady kwalifikowanej wymienionej w art. 247 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że błędna wykładnia przepisów lub nieodpowiednie ich zastosowanie nie spełniają kryterium "rażącego naruszenia prawa". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 486/08 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności. Innymi słowy, przy rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić jednakową mocą. Zdaniem tego Sądu, kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do treści której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Następnie Sąd stwierdził, iż w świetle postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08, które dotyczy zgodności z prawem unijnym art. 88 ust. 3a) ustawy o VAT, stanowisko organu podatkowego podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności ww. przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Jako przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał brak oceny co do tego, czy powoływane przez stronę naruszenie prawa miało charakter rażący (wyraźny, niewątpliwy, bezsporny) i czy ocena organu w tym zakresie była dostateczna i właściwa. W konkluzji uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie został zobowiązany do uwzględnienia dokonanej w tym wyroku wykładni pojęcia "rażącego prawa". Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 463/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2008 r. W pierwszej kolejności wskazano na związanie treścią wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09. Zgodnie z art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny braku istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki "rażącego naruszenia prawa", Sąd I instancji uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie zaakceptował stanowiska skarżącego co do zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze orzecznictwo oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pojęcia "rażącego naruszenia prawa", Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy w sposób poprawny wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa, a następnie jasno i wyraźnie wskazał, dlaczego wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w kontekście zapisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jego zdaniem, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż decyzje ostateczne dotknięte są wskazaną wadą nieważności. Decyzja organu zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie dokonując zatem oceny samej przeprowadzonej przez organ odwoławczy poprawności interpretacji powołanych przepisów, WSA stwierdził, że skoro kwestia ich spójności budzi uzasadnione wątpliwości w orzecznictwie i jest sporna, to wybór przez organ odwoławczy jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18.06.1997 r. sygn. akt III SA 422/96; publ. Glosa 1998, Nr 10, poz. 29). W skardze kasacyjnej wniesionej przez M.M. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z uznaniem, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na mylnej interpretacji "rażącego naruszenia prawa", w sytuacji, gdy decyzje Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. wydane zostały w wyniku linii interpretacji prawa niezgodnej z prawem wspólnotowym poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy bezpośrednio przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wobec niezgodności przepisu krajowego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie jest on sprzeczny z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy a także art. 91 Konstytucji RP, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ podatkowy przy wydaniu decyzji z 9 lipca 2008 r. Na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie względnie o uchylenie. Zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2008 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną. W niniejszej sprawie istotne jest, iż po raz drugi jest ona przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, a zatem punktem wyjścia dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest ustalenie zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrokiem NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09. W powołanym wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: V SA 86/92, LEX 10332, II SA 1288/98, LEX 41908, II SA 1249/97, LEX 41819, III SA 1425/96 niepubl. oraz III SA 390/00 niepubl., wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA 2293/03, Mon. Pod. 2004/11/3). Zatem by mówić o rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić jednakową mocą (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 439/05 ONSA 2007, nr 1, poz.13). Dalej NSA stwierdził, iż rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 1148/96, publ. LEX 33822; sygn. akt II SA 1202/98, publ. LEX 41891). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 422/96, publ. Glosa 1998, nr 10, poz. 29). W doktrynie wskazuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008. wyd. UNIMEX, s.957). Podzielając poglądy judykatury oraz zawarte w literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" NSA stwierdził, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rażącego naruszenia prawa upatrywał w zastosowaniu przepisów § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem NSA, stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności ww. przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym (tu przepisami VI oraz I Dyrektywy). Uchylając wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 486/08 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08, zadano pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w tym m.in. o wyjaśnienie: "Czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwia się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług?" Z uzasadnienia powyższego wystąpienia wynika, że w orzecznictwie sądowym istnieją rozbieżności interpretacyjne dotyczące zgodności treści przepisów prawa, które były m.in. podstawą orzekania w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z przepisami unijnymi. Potwierdza to, że naruszenie prawa wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. nie może być oceniane jako rażące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany z mocy art. 190 P.p.s.a. powyżej przedstawioną oceną prawną co do braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2004 r., wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 463/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Sąd I instancji, związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie miał innej możliwości jak tylko oddalić skargę, stwierdzając, iż nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolejną konsekwencją zastosowania art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. jest brak możliwości uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej, bowiem zmierza ona w istocie do zakwestionowania wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09. Oznacza to, że skarga kasacyjna w sposób niedopuszczalny została oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią dokonaną wcześniej przez orzekający w sprawie Sąd II instancji. W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.