I FSK 2051/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU T. spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 389/09 w sprawie ze skargi PHU T. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.2. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 389/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PHU "T." Sp. j. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała, że Skarżąca przy ewidencjonowaniu zakupu, jak i w deklaracji VAT-7 zaliczyła do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) w odniesieniu do marca i kwietnia 2004 r. oraz na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) w odniesieniu do pozostałych miesięcy, podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmy: PHU "T" M. T., PHU "G.", "W." Spółka z o.o. i PHU "A.", które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych lub ich faktycznego rozmiaru i stanowiły tzw. "faktury puste". W konsekwencji organy ustaliły, że Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego, który odliczyła od podatku należnego, przez co zaniżyła wysokość podatku należnego. Zakwestionowane faktury dotyczyły w szczególności usług transportowych, wynajmu samochodu, zakupu samochodu ciężarowego, usług instalacyjno-elektrycznych, zakupu części do samochodu ciężarowego, zakupu naczepy. Ponadto protokołem z dnia 20 lipca 2007 r., po uprzednim zbadaniu ksiąg podatkowych Spółki, organ kontroli stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu, co spowodowało, że nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przesłuchano także w sprawie 9 świadków. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnioną okoliczność wystawiania przez wskazane wyżej firmy "pustych faktur", co według niego znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków w szczególności w zeznaniach R. N., obszernie złożonych w toku postępowania kontrolnego i karnego. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wobec wejścia w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) nowelizującego art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. i uchylającego ust. 4-8 tegoż artykułu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu również do spraw niezakończonych ostateczną decyzją, należało odstąpić od ustalenia Skarżącej tego zobowiązania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób prawidłowy materiałów dowodowych, wobec czego nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2009 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł także, że zeznania R. N. przeciwko któremu toczy się postępowanie karne nie mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Poza tym Spółka poddała w wątpliwość możliwość skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd powołując się na treść art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej w tej deklaracji (i w fakturze) organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Następnie powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.) i § 14 ust. 2 pkt 4a Rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i nie możliwe jest skorzystanie z przywileju wynikającego z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu skorzystanie z powyższego przywileju wiąże się ze spełnieniem trzech podstawowych warunków: 1. odliczyć podatek naliczony może tylko podatnik podatku VAT, 2. musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, 3. nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. 3.3. Według Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób prawidłowy i wynika z niego, że Spółka korzystała z tzw. "pustych faktur", które ewidencjonowała w ewidencji zakupu i wykazany w nich podatek naliczony odliczała od podatku należnego. Następnie Sąd stwierdził, ze fakt ewidencjonowania takich faktur nie przesądza w żaden sposób o tym, że dokumentowały one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze tym bardziej, że faktura nie stanowi dowodu, którego prawdziwości nie można podważyć. 3.4. Dalej WSA wskazał, że okoliczność, iż postępowanie karne, w którym uczestniczył R. N. nie zostało jeszcze zakończone nie stoi na przeszkodzie uznania złożonych przez niego zeznań przed organem podatkowym jak i przed CBŚ za dowód w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu zeznania te, tak jak i zeznania innych osób, są spójne i potwierdzają jednoznacznie, tak jak to uznał organ, że Spółka nabywała puste faktury celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez brak uzasadnienia wyroku w odniesieniu do zarzutu Strony Skarżącej, iż organ drugiej instancji naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż uniemożliwił jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku, w odniesieniu do zarzutu Skarżącej, iż organ drugiej instancji naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy objętej ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych towarów i usług, gdyż nie służyły one sprzedaży opodatkowanej, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych towarów i usług, gdyż nie były one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku VAT. - § 14 ust. 2 pkt 4a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego (wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a.) samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1614/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej to przede wszystkim niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek wskazać, czy skarży orzeczenie w całości czy w części (por. B. Gruszczyńki [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II, str. 423 - 424). 5.2. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z powyższego przepisu wynika, że wymaganiem formalnym niepodlegającym uzupełnieniu jest również sformułowanie wniosku co do rozstrzygnięcia, obejmującego wskazanie formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 6 września 2005 r., FSK 2201/04, Lex nr 173173, postanowienie NSA z 31 kwietnia 2004 r., FZ 302/04 , LexPolonica nr 2111635, PP 2005, nr 2, s. 60 oraz J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, Prz. Pod. 2005, nr 6, s. 35). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak związany wnioskami skarżącego co do formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, LexPolonica nr 390990, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80 z glosą A. Skoczylasa, tamże). A. Skoczylas słusznie wskazuje, że wnioski skargi kasacyjnej są ściśle uzależnione od rodzaju wskazanych podstaw skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia. W tym kontekście "w przypadku łączenia różnych podstaw skargi kasacyjnej może być wskazane zgłoszenie alternatywnego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Konieczność zgłoszenia wniosków ewentualnych wynika przede wszystkim z tego, iż skarżący nie ma pewności, czy Naczelny Sąd Administracyjny podzieli wszystkie jego zarzuty co do zaskarżonego orzeczenia". Autor zauważa również, że formalizm w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może być posunięty tak dalece, by Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skorzystać z uprawnień reformatoryjnych wynikających z art. 188 w sytuacji, gdy skarżący zawarł w skardze kasacyjnej jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, a nie o jego zmianę przez sąd drugiej instancji. Treść wniosku zaskarżenia jest uzależniona od wskazywanych podstaw skargi kasacyjnej i powinna być skorelowana z możliwościami orzeczniczymi sądu odwoławczego. Skarżący, w zależności od zgłaszanych podstaw skargi kasacyjnej, ich skonkretyzowania i uzasadnienia, może zgłosić następujące wnioski: - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi (art. 185 § 1); - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (art. 188); - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i odrzucenie skargi (art. 189); - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania (art. 189), (por. Hanna Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Warszawa 2009, wydanie III, s. 1000). Zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany jest niezbędne do wyznaczenia jej granic, w ramach których podlega ona rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183). Brak skargi w tym zakresie powoduje zatem jej odrzucenie, albowiem przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) uniemożliwia on merytoryczne rozpoznanie tego środka prawnego - por. np. wyr. NSA z 22 lutego 2006 r., I FSK 1077/2005, LexPolonica nr 1230255 (M.Pod. 2006, nr 12, s. 51). Sąd ten nie może jedynie domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani wnioskować, czego strona skarżąca oczekuje, żądając rozstrzygnięcia, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował prawo (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Warszawa 2009, wydanie IV, s. 684). 5.3. Przedstawienie powyższych, ogólnych uwag na temat wymogów formalnych skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie konieczności sformułowania wniosku co do rozstrzygnięcia, obejmującego wskazanie formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia było niezbędne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie wady formalne. Jej autor sformułował następujący wniosek: "Wobec powyższego wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną decyzję organu drugiej instancji". Powyższy wniosek nie zawiera zatem jednego z elementów wskazanych w art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia, np. przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji rozpoznawanej sprawy, pomimo stwierdzonych wadliwości, odrzucenie skargi kasacyjnej byłoby nadmiernym formalizmem powodującym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Na bardziej liberalne podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/2009, publ. ONSAiWSA 2010/1, poz. 1), stwierdzając w jej uzasadnieniu, że w każdym postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. K. 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1963/2007, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Wa 991/2004). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., P. 9/2001). Pomimo istotnych wad skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro jej autor zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, to pomimo braku wskazania sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia, uzasadnione jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej. 5.4. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.5. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia przywołanych w niej przepisów ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 124, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe. Ocenie organów podatkowych podlegały wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania. Zebrany materiał dowodowy, z którym zapoznany został pełnomocnik Spółki, pozwala na przyjęcie tezy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie dokumentują bowiem wykonania usług przez ich wystawców na rzecz Spółki T. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym prawomocnie niezakończonym może również stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w tym postępowaniu. Tym samym brak bezwzględnego wymogu oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez ten organ. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie z wymienionych elementów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji pozwala na merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sad Administracyjny. W istocie, autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, nie zgadza się z przyjętą oceną postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji powinien jednak zarzucić naruszenie odpowiednich przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. Skarga kasacyjna nie zawiera takiego zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu polemikę z oceną dowodów proponowaną przez autora skargi kasacyjnej. Niezasadne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są także zarzuty naruszenia art. 127 O.p. i art. 200 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 200 O.p. na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Tak więc skuteczność takich zarzutów uzależniona jest od wskazania, że w wyniku naprawy tych naruszeń ogląd sprawy, całościowa ocena zgromadzonych dowodów i okoliczności, we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływie, ulegnie takiej zmianie, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji będzie przeciwne do wydanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wadliwość jego sformułowania. Jako przepisy o charakterze materialno prawnym autor skargi kasacyjnej wymienił bowiem przepisy procesowe. Są nimi: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Są to bowiem przepisy zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę wyrokowania, niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wynika z niego bowiem, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty będącymi wystawcami tych faktur. Tym samym biorąc powyższe przepisy pod uwagę, nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. 5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.