I FSK 1978/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 269/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy części przedsiębiorstwa za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad, grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 269/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P. B. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy części przedsiębiorstwa za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 1999 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wydana wcześnie w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2004 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1041/05. W następstwie przeprowadzonego ponownie postępowania organ odwoławczy wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa J. Z. - za zaległości zbywcy w podatku od towarów i usług oraz kosztów egzekucyjnych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części, tj. w wymienionym na wstępie przedmiocie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę w której postawiła zarzuty: - obrazy art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zakresie dotyczącym uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie ,a w pozostałej części utrzymanie orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w mocy, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić ją w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia; - naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zwanej dalej "ustawą zmieniającą" poprzez wydanie decyzji wobec strony zanim egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna; - naruszenia art. 112 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że skarżący nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich przez zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi; - naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." i stwierdził, że stosownie do treści tego przepisu jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. I SA/Go 1041/05. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynikało, iż zachodziły w sprawie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J. Z.. Natomiast rzeczą ponownego postępowania było ustalenie właściwej proporcji tej odpowiedzialności, zgodnie z przesłankami art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podniósł, że w wyroku tym uznano, iż decyzja naruszyła art. 112 § 5 pkt 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej spółki odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty powstałe po dniu nabycia części przedsiębiorstwa zbywcy. Sąd podkreślił, że w dniu 23 lipca 2002 r. został sporządzony akt notarialny, obejmujący uchwałę zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki o kwotę 7.206,500 zł przez utworzenie 14.413 nowych udziałów po 500 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla J. Z. i pokryte zostały, "wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa", na którą składały się: własność nieruchomości położonej w D. stanowiącej działkę numer 197/5 o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowanej halą magazynowo – warsztatową, administracyjną, magazynem paliw i portiernią o wartości 4.823.200,00 zł oraz własności pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2.383.045,00 zł. W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez J. Z. (również w formie aktu notarialnego z dnia 23 lipca 2002 r.) oświadczył on natomiast, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tych ustaleń wynikających wprost z treści oświadczeń wspólnika i spółki, objętych szczególną formą prawną, nie podważyło w ocenie Sądu postępowanie dowodowe, w szczególności twierdzenia skarżącej. Na objęte tą czynnością składniki składały się nieruchomość gruntowa wraz z wyposażonym budynkiem biurowym oraz bazą paliw jak również liczny sprzęt techniczny mogące stanowić kompleksową część podmiotu gospodarczego. W konsekwencji były one zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, który ma zastosowanie w interpretacji podstaw i zakresu odpowiedzialności podatkowej z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że czynności dowodowe organu odwoławczego nie przekroczyły umocowania z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania pozostał ten sam i zostały zachowane jego granice podmiotowe i przedmiotowe. Potrzeba tego postępowania była konsekwencją wydanego orzeczenia sądowego i sprowadziła się do ograniczenia odpowiedzialności skarżącej spółki. Co najistotniejsze uzupełnione postępowanie dowodowe nie prowadziło do pozbawienia czy ograniczenia skarżącej gwarancji procesowych, zaś jego wyniki, przy przyjęciu danej wartości nabytych składników majątku oraz zobowiązań podatkowych stały się jedynie podstawą obliczenia arytmetycznej proporcji. W konsekwencji Sąd nie podzielił wątpliwości dotyczących ustalenia rzeczywistej wartości wkładu niepieniężnego wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia dotyczące wartości części przedsiębiorstwa nabytego przez skarżącą spółkę na informacjach wynikających z ksiąg podatkowych zbywcy. Dokumenty te były miarodajne dla dokonania powyższych ustaleń, zaś w trakcie postępowania nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności podważające wynikające z nich informacje. Nadto ustalenie tej wartości nastąpiło w oparciu o dane przedstawione przez syndyka masy upadłości, do którego to organu należało dokonanie inwentaryzacji składników masy oraz ustalenie jej wartości. Wartość ta, co podkreślił Sąd, została ustalona w niższej kwocie niż wynikała z aktu notarialnego. Strona skarżąca nie sformułowała zaś w toku postępowania wniosku dowodowego zawierającego konkretną tezę dowodową oraz nie powołała, poddających się ocenie i potrzebie dalszego wyjaśniania, okoliczności świadczących o tym, iż wartość bilansowa nabytej przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa była inna niż przyjęta w decyzji. Jej argumenty dotyczące obowiązku powołania biegłego były zaś ogólnikowe. Sąd nie uznał za zasadny zarzut bezskuteczności egzekucji, gdyż w jego ocenie nie miał on znaczenia dla sprawy, albowiem ta przesłanka nie warunkowała treści zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie zarzutu skargi dotyczącego obrazy art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie a w pozostałej części utrzymanie w mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 108 § 3, art. 122 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny doszły do wniosku, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za zaległości podatkowe PBO B. J. Z., a zakres tej odpowiedzialności odpowiada kwotom wskazanym w sentencji decyzji organu odwoławczego. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzły stan sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej postawiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej spółki gdy nie było podstaw do przeniesienia na spółkę subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe PBO B. J. Z., a co najmniej nie w orzeczonym zakresie. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona stwierdziła, że zlecenie dodatkowych czynności dowodowych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej godziło w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Co więcej uniemożliwiło skarżącej kwestionowanie tych ustaleń na etapie postępowania podatkowego. Możliwość polemiki z nowym materiałem dowodowym pojawiła się tym samym dopiero w postępowaniu sądowym. Spółka podkreśliła, że sposób działania organu odwoławczego, tj. uchylenie się od wydania decyzji kasatoryjnej był celowy, wynikający z treści art. 118 Ordynacji podatkowej, co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca nie zgodziła się również z tezą o bezskuteczności egzekucji względem PBO B. J. Z. Powołała fakt prowadzonego postępowania upadłościowego względem tego podmiotu jak również zawieszenie wszelkich postępowań egzekucyjnych. Kolejne zastrzeżenia dotyczyły ustalenia wartości nabytych przez stronę składników majątkowych. Ustalenia w tym zakresie spółka uznała za zbyt ogólne, odbiegające od rzeczywistego stanu faktycznego. W tym zakresie zwrócono uwagę na nieuzasadnione zaniechanie powołania biegłego i zlecenie dokonania ustaleń organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania wskazać należy ,że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa postępowania. Sąd I instancji rozpoznał i uzasadnił swoją ocenę w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i obrazy art. 233 § 1 w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 . Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. w tym art. 121 § 1,art. 108 § 3,art.122 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawniona jest ocena Sądu I instancji ,że ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały poczynione zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej . W szczególności przeprowadzając czynności dowodowe organ odwoławczy nie przekroczył uprawnień wynikających z tych przepisów , zważywszy na treść regulacji zawartych w art. 233 i art. 229 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę jego działania oraz pozostawiających jego ocenie zakres postępowania uzupełniającego. W rozpoznawanej sprawie , na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji , potrzeba przeprowadzenia tego postępowania wynikała z wydanego uprzednio przez WSA wyroku w tej sprawie, którym był związany , a skutkiem postępowania było ograniczenie odpowiedzialności skarżącej spółki. Zasadnie też Sąd ocenił ,że postępowanie uzupełniające nie pozbawiało, ani nie ograniczało gwarancji procesowych strony skarżącej , a jego celem było ustalenie proporcji arytmetycznej w odniesieniu do ustalonej już wcześniej w sprawie wartości nabytego przez skarżącą majątku i wysokości zaległości podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, to skarga kasacyjna, według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego , również nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 112 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej oparł na zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej spółki w sytuacji gdy -jego zdaniem – nie było podstaw do przeniesienia na spółkę subsydiarnej odpowiedzialności ,a co najmniej nie w orzeczonym zakresie. W związku z powyższym podkreślić należy ,że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów jako podstawy prawnej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji, to w wyroku z dnia 27 lutego 2006 WSA w Gorzowie Wlkp. uznał , co do zasady ,że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Natomiast uwagi Sądu wynikały z treści regulacji zawartej w tym przepisie w świetle których weryfikacji wymagały ustalenia dotyczące proporcji arytmetycznych oraz prawidłowość zaliczenia do zaległości podatkowych, której dotyczyła decyzja o odpowiedzialności, kwot odsetek za zwłokę. W związku z powołaniem się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na treść przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej , należy zwrócić uwagę ,że zgodnie z jego literalnym brzmieniem , przepis ten stanowi o ograniczeniu możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej , nie zaś o możliwości wydania decyzji ustalającej tą odpowiedzialność. Dla wydania decyzji o odpowiedzialności na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej , jak zasadnie ocenił Sąd I instancji ,nie ma znaczenia kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do podatnika. Ze względu na powyższe ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji .