I FSK 1935/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. [...] z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2202/15 w sprawie ze skargi D. sp. j. [...] z siedzibą w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz D. sp.j. [...] z siedzibą w U. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2202/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." sp.j. [...] w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 23 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że powyższym postanowieniem organ I instancji przedłużył Skarżącej termin zadeklarowanego przezeń zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 23.644 zł. Jako podstawę prawną tego przedłużenia wskazał art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zauważył, iż w toku wszczętej wobec Skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono, że nabyła ona od M. sp. z o.o. cynk, który sprzedała następnie - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy - na rzecz T. [...] s.r.o. Ponieważ istniała konieczność weryfikacji tych dostaw wystąpiono do M. sp. z o.o. o udzielenie pisemnych informacji na ten temat oraz wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadka G. K., który zasiadał w organie wykonawczym T. H. s.r.o. Z uwagi na to, że nie otrzymano odpowiedzi na powyższe pisma organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 21 sierpnia 2015 r. organ I instancji stwierdził, że zawarte w tym wezwaniu żądanie jest bezzasadne. Odwołując się do regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zauważył, że przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest dodatkowa (dalsza) weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony. W powyższym postanowieniu podano bowiem okoliczności, dla których organ postanowił przedłużyć termin zwrotu, tj. wszczęcie przed upływem terminu zwrotu kontroli podatkowej, w ramach której weryfikowano dostawy cynku, a która na dzień wydania postanowienia nie została zakończona. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez niewskazanie i nieuzasadnienie dlaczego w przypadku Skarżącej zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2015 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, a także niewskazanie jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ; - art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. przez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Skarżącą, a co za tym idzie nieuzasadnienie, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania; 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w treści zaskarżonego postanowienia przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest przepisem, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Przedłużenie terminu wynika zatem z przeświadczenia organu, że zasadność zwrotu wymaga weryfikacji, a ponieważ postanowienie w tym przedmiocie musi te dodatkowe czynności wyprzedzać w czasie, gdyż dopiero otwiera możliwość ich przeprowadzenia, to przesłanki jego wydania muszą mieć charakter wskazań ogólnych i uprawdopodobnienia. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że uprawdopodobni konieczność jego weryfikacji. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżone postanowienie spełnia ten wymóg. Organ wskazał w nim, że usiłował zweryfikować dokonany przez Skarżącą obrót cynkiem, ale nie powiodło się to ani wobec krajowego dostawcy, ani wobec odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Już sam ten fakt uzasadniał wydanie takiego postanowienia. Nie ma natomiast wymogu, by organ uzasadniał, dlaczego akurat te transakcje były przedmiotem badania, bo wolno mu weryfikować każdą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż: - organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo niewykazania i nieuzasadnienia, na czym polegać ma i czego ma dotyczyć dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku z powołaniem się na konkretne okoliczności faktyczne; - organ wydając zaskarżone postanowienie nie miał obowiązku wykazania jakie konkretnie transakcje budzą wątpliwość, ani też wskazania jakie konkretnie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ; - okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest samo wszczęcie i niezakończenie w terminie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy, - przedłużenie terminu zwrotu podatku jest następstwem prowadzenia i niezakończenia kontroli, podczas gdy przepis ten wprowadza odwrotną regułę, tj. uzasadnione wątpliwości mają dotyczyć zwrotu podatku od towarów i usług, a nie uzasadniać przeprowadzenia czynności sprawdzających i dopiero w momencie powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do zwrotu podatku od towarów i usług organ wszczyna postępowanie kontrolne. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia organu I instancji. Wniosła nadto o zwrot kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu I instancji wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że - uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy - zasadne jest zastosowanie art. 189 P.p.s.a. 5.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 5.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 5.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). 5.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 10 sierpnia 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. 5.10. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.