II FSK 476/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 758/10 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 758/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2004 r. skarżąca nie składała deklaracji PIT-5, nie dokonywała żadnych wpłat na poczet miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i nie ujawniła całości przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. W złożonym przez nią zeznaniu PIT-36 wykazała jedynie dochody z emerytury – renty krajowej i innych świadczeń, dochody z innych źródeł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oszacował podstawę opodatkowania i decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W tym samym dniu (13 listopada 2009 r.) organ podatkowy wydał drugą decyzję określającą kwotę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w G. dwoma decyzjami z dnia 27 maja 2010 r. uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji, obniżając zarówno kwotę należnego za 2004 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca odsetek H.M. wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 187 w związku z art. 180, art. 181, art. 188a oraz art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca kwestionowała w głównej mierze prawidłowość dokonanego przez organ szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnił, że podniesione przez stronę zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej zostały rozpoznane przez Sąd w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 757/10 skargę tę oddalono. Odnosząc się do istoty rozpoznawanej sprawy, dotyczącej odsetek od zaliczek, Sąd przytoczył regulacje dotyczące obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez podatnika osiągającego dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przepisy dotyczące ustalania wysokości niewpłaconych zaliczek i należnych z tego tytułu odsetek, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. oraz art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 23a i art. 53a Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podkreślił, że decyzja określająca odsetki od zaległości podatkowych stanowi konsekwencję uprzednich ustaleń organu podatkowego odnoszących się do zaniżenia przez skarżącą przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w G. doszedł do wniosku, że w 2004 r. skarżąca nie wykazała całości uzyskanego przychodu i określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania. Organ ustalił także, że z tytułu osiąganego przychodu, w trakcie roku podatkowego strona nie odprowadzała należnych zaliczek na podatek dochodowy. Zatem od nieuiszczonych zaliczek, jako od zaległości podatkowej, należało naliczyć odsetki za zwłokę, co – zdaniem Sądu - uczyniono w niniejszej sprawie zgodnie z obowiązującym prawem. W skardze kasacyjnej H. M. wniosła o uchylenie powyższego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej jako "p.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 191, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 199a, a także art. 23a i art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na fakt, iż decyzja odsetkowa stanowi konsekwencję decyzji wymiarowej zasadne pozostaje podważanie ustaleń organów podatkowych w zakresie wysokości osiągniętego w 2004 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego powodu skarżąca powieliła argumentację podniesioną w sprawie dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ten środek odwoławczy przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w ramach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych powinny się w związku z tym odnosić do tego wyroku, który strona zaskarża i do tej sprawy sądowoadministracyjnej, która była rozstrzygnięta zaskarżonym wyrokiem. Sąd jest związany granicami sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.), określonymi przedmiotem zaskarżenia, którym jest konkretny akt (por. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 1997r., OPS 12/96, ONSA z 1997,nr 3, poz. 104, zachowującą aktualność także w obowiązującym obecnie stanie prawnym). Nie może w związku z tym uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy niż sprawa, w której wydano zaskarżony akt. W tej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji, co nie budzi wątpliwości, dotyczył legalności decyzji określającej skarżącej wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy. Przedmiot i podmiot, wskazane w zaskarżanym akcie, zakreślały granice sprawy sądowoadministracyjnej, jaką sąd winien i mógł był rozstrzygnąć. Kwestia ta została wyraźnie podkreślona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił, że zarzuty skargi dotyczą legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek. Mimo to, działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (czyli w granicach sprawy, ale bez związania zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawna) sąd zbadał, czy decyzja ta nie narusza obowiązującego prawa, badając zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego zakres wynikał z przepisów prawa, dotyczących obowiązku zapłaty zaliczek (art. 44 ust. i 3 u.p.do.f., art. 23 a , art. 51 §2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej), jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, regulujących te obowiązki. Z powołanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa strona skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie art.23a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi: "Jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu. Trudno w związku z tym odnieść się do niego merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej z urzędu może wziąć pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej skargę kasacyjną w wypełnieniu obowiązku uzasadnienia zarzutów (obowiązek taki wynika z art. 176 p.p.s.a.) poprzez odgadywanie intencji skarżącego. W tej sprawie można jedynie stwierdzić, że zastosowanie tego przepisu przy obliczaniu wysokości zaliczek na podatek nie budzi wątpliwości, podstawa opodatkowania została bowiem określona w drodze oszacowania. Pozostałe zarzuty, jak wynika z uzasadnienia skargi, odnoszą się do wadliwości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004r. W tej sprawie są one zatem bezzasadne, sąd pierwszej instancji nie oceniał bowiem prawidłowości ustaleń dotyczących określenia zobowiązania z uwagi na związanie granicami sprawy. Z tych samych względów oceniać ich nie może obecnie Naczelny Sąd Administracyjny. Identyczne zarzuty, z tożsamym uzasadnieniem, zostały podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie I SA/Gd 757/10. Prawomocnym wyrokiem z dnia 10 października 2012r., II FSK 475/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną H. M. od tego wyroku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 jest określone w sposób prawidłowy, a skarżąca miała obowiązek zapłaty zaliczek. Obowiązku tego nie dopełniła, co oznacza, że powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaliczek, przy czym z uwagi na to, że podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania, zaliczki musiały być obliczone w sposób określony w art. 23a O.p. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).