I FSK 97/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 695/17 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 września 2017 r. w sprawie I SA/Gd 695/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, którą organ ten po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 14 października 2016 r. określającą skarżącej odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. WSA w Gdańsku uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne, które wskazują, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu nadużycie prawa poprzez obrót tzw. pustymi fakturami. Organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca nie wykonała usług wymienionych w fakturach VAT wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. na rzecz firm: U. Sp. z o.o. z siedzibą w G., L. Sp. z o.o. z siedzibą w G., R. Sp. z o.o. z siedzibą w G., P. K. P. oraz E. Sp. z o.o. w G. Faktycznym celem ich wystawienia było umożliwienie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez wskazane podmioty powiązane ze skarżącą osobowo i kapitałowo. W konsekwencji zasadne było określenie skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty. Ponadto, wobec ustalenia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług opisanych w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT nie powstał (a poza zakwestionowaną skarżąca nie wykonywała innej sprzedaży), to konsekwentnie brak było związku wykazanych w ewidencjach zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe zakupy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez to, iż nie podjęły w toku prowadzonych postępowań podatkowych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie dążyły do zebrania całego materiału dowodowego, czego konsekwencją było ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i niesłuszne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, podczas gdy skarżąca wykorzystała nabyte towary do wykonania czynności opodatkowanych i była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem w niniejszej sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie wykonała usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. na rzecz firm: • U. Sp. z o.o., • L. Sp. z o.o., • R. Sp. z o.o., • P. K. P., • E. Sp. z o.o. Uznano, że faktycznym celem wystawienia spornych faktur przez skarżącą było umożliwienie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez wskazane podmioty powiązane ze stroną osobowo i kapitałowo. W konsekwencji stwierdzono, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązek zapłaty podatku VAT nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., lecz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, tj. z tytułu samego wystawienia faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem, w łącznej kwocie 44.968 zł. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu niewykonanych usług wskazanych w wystawionych przez stronę fakturach VAT nie powstał, brak było związku wykazanych przez skarżącą zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą. 3.2. Formułując zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przede wszystkim wadliwie określono istotę sporu w tej sprawie, stwierdzając, że sprowadza się ona "do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wobec uznania przez nie, iż Pani K. H. nie prowadziła działalności gospodarczej". Tymczasem zasadniczym zagadnieniem spornym w tym postępowaniu jest ustalenie, że skarżąca nie wykonała usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r., czyli faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionych przez nią faktur w stosunku do ww. podmiotów. Organy podatkowe w ramach poczynionych ustaleń faktycznych przedstawiły bowiem szereg okoliczności wskazujących, że skarżąca nie świadczyła żadnych usług, a jedynie brała udział w fikcyjnym obrocie fakturami z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo. Podniesiono, że skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT oraz wyciągami z rachunków bankowych nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów z dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie wykazała w jaki sposób oraz gdzie wykonywane były usługi wskazane w spornych fakturach dotyczące wypracowania prowizji i pomocy przy sprzedaży samochodów, w jaki sposób kalkulowana była prowizja lub czego dotyczyła prowizja i pomoc marketingowa w transporcie. Ponadto zaakcentowano, że strona kilkakrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną sprawą nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie brała udziału w przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków, a ponadto nie stawiła się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań. 3.3. Odnośnie tej argumentacji, której trafność podzielił Sąd pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej stwierdzono jedynie, że dla oceny, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonego zdarzenia gospodarczego jako podatnik, istotne znaczenie ma określenie zamiaru tego podmiotu, a skarżąca od momentu zarejestrowania działalności miała zamiar osiągania przychodów, ponosząc określone wydatki, co w ogóle nie zostało zbadane w toku postępowania podatkowego. Wskazując na przytoczone w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdzono ponadto, że aby zachować fundamentalną dla unijnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności organy powinny dążyć do ustalenia jaką działalność wykonywała podatniczka oraz jaką działalność zamierzała wykonywać, gdyż z całokształtu działalności podatniczki wynika, iż angażowała ona środki w taki sposób, jak czyni to podmiot komercyjny, a zatem należy uznać, iż wykonywała ona działalność gospodarczą. 3.4. Powyższe wskazuje, że również na etapie skargi kasacyjnej strona skarżąca poza negacją ustaleń organów co do fikcyjnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, której cel - zdaniem organów - ukierunkowany był jedynie na obrót fakturami kosztowymi, które nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie przedstawiła żadnej rzeczowej argumentacji, która byłaby w stanie podważyć trafność poczynionych w sprawie ustaleń. Strona przy tym nie wskazała w toczącym się postępowaniu podatkowym, ani też w skardze kasacyjnej, na okoliczności świadczące o wykonywaniu przez nią takowych czynności. Samo twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "podejmowanie pewnych aktywności z zamiarem realizacji działalności ukierunkowanej na dochód (bez względu, czy ten dochód faktycznie wystąpi) warunkuje bowiem możliwość twierdzenia, że te aktywności są realizowane przez podatnika VAT" nie jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazując w skardze kasacyjnej na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki sprawach: C-400/98 [...], C-110/94 [...], C-180 i C-181/120 [...], C-291/92 [...], C-97/90 [...] oraz C-186/89 [...]) skarżąca pomija, że z orzeczeń tych generalnie wynika, że dany podmiot ma przymiot podatnika VAT w przypadku ponoszenia nakładów w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, co musi być poparte okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi takiemu zamiarowi. W niniejszej sprawie skarżąca oprócz twierdzenia, że "od momentu zarejestrowania działalności miała zamiar osiągania przychodów, ponosząc określone wydatki" nie wykazała jakichkolwiek okoliczności wskazujących na faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, czy świadczących o potencjalnie zamierzonej działalności. Tym samym, w świetle powyższego, za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.5. Za chybiony uznać należy tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że nabyte przez skarżącą towary nie były przez nią wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, skoro nie była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 3.6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.