II FSK 1698/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 268/11 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 marca 2012, sygn. akt I SA/Gl 268/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...], w sprawie sprostowania z urzędu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprostował z urzędu błędy rachunkowe oraz oczywiste omyłki w decyzji tego organu z dnia 21 października 2010 r., ustalającej J.S. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 16.738 zł. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki polegało na stwierdzeniu, że: – w tabeli nr 2 w zestawieniu uzyskanych przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków 2004 roku w kolumnie 6 w wierszu 30 tabeli zamiast "faktura VAT nr 30718389 z dnia 21.02.2004 r." winno być "faktura VAT nr 30718389 z dnia 21.01.2004 r." – w tabeli nr 2 w zestawieniu uzyskanych przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków 2004 roku w kolumnie 2 w wierszach 199 – 202 tabeli zamiast "31.04.2004 r." winno być "30.04.2004 r.". Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika podatnika, który zarzucił organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisu art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako "O.p.". W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby dokonanie czynności zakwalifikowanych przez organ pierwszej instancji do kategorii wydatków. Konkludując pełnomocnik oświadczył, iż "domniemane dokumenty źródłowe w postaci faktury VAT nr 30718589 oraz inne dokumenty źródłowe z dnia 31 kwietnia 2004 r. nigdy nie istniały, a zatem nie było możliwe sprostowanie oczywistych omyłek związanych z nieistniejącymi dokumentami źródłowymi". Uznając zażalenie za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż oczywistość omyłek sprostowanych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r. oraz brak ich wpływu na merytoryczną treść decyzji tego organu z dnia 21 października 2010 r. nie budzą wątpliwości. Jak zaakcentował organ, przypisanie daty 21 lutego 2004 r. fakturze VAT nr 30718389 stanowi oczywistą omyłkę, co wynika z "Zestawienia przychodów i wydatków J. S. i J. S. za 2004 r. według danych na dzień sporządzenia protokołu kontroli", stanowiącym załącznik nr 15 do protokołu kontroli. W załączniku tym przedmiotowa faktura opatrzona była datą 21 stycznia 2004 r. W toku kontroli okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Również wskazanie daty "31.04.2004 r." dla przychodów i wydatków wymienionych w wierszach 199 – 202 tabeli nr 2 na str. 55 – 56 decyzji stanowiło oczywistą omyłkę, gdyż pozycja ta obejmowała kwoty szacunkowe przyjęte na ostatni dzień każdego miesiąca. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie art. 215 § 1 O.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Sprostowanie daty wystawienia faktury oraz daty wydatków poniesionych w dniu 31 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek dokumentów źródłowych, na które powołał się organ nie spełniało przesłanki "oczywistej omyłki". Pełnomocnik podkreślił, że w aktach sprawy brak faktury VAT nr 30718389, wobec czego ani organ pierwszej instancji nie jest w stanie ustalić, z jakiej daty przedmiotowa faktura pochodzi, ani tym bardziej organ odwoławczy nie jest w stanie stwierdzić, czy rzeczywiście organ pierwszej instancji omyłkowo wpisał błędną datę wystawienia faktury. Pomimo braku tej faktury w aktach postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej omyłkowo wskazał, że przedmiotowa faktura nosiła datę nie 21 lutego 2004r., lecz 21 stycznia 2004r. Zdaniem pełnomocnika, celem ustalenia, czy nastąpiła oczywista omyłka pisarska konieczne było zbadanie faktury, która przed stroną i jej pełnomocnikiem została zatajona, co zostało podniesione w odwołaniu od decyzji z dnia 5 listopada 2010 r. Podobnie, w ocenie pełnomocnika, należy odnieść się do kwestii tzw. "dokumentów źródłowych" z dnia 31 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego, pełnomocnik strony kategorycznie stwierdził, iż "domniemane dokumenty źródłowe w postaci faktury VAT nr 30718389 oraz inne "dokumenty źródłowe" z dnia 31 kwietnia 2004r." nigdy nie istniały, a zatem nie było możliwe ich prostowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2011 r., pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem z dnia 28 marca 2011 r. o sporządzenie oraz wydanie uwierzytelnionej faktury VAT 30718389 z dnia 21 stycznia 2004 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r. organ poinformował pełnomocnika, że w aktach sprawy nie ma tego dokumentu. Pismem z dnia 17 maja 2011 r. organ wyjaśnił, że oryginał spornej faktury nie został dołączony do akt, nie uzasadnia to jednak podjętej przez pełnomocnika próby kwestionowania przedmiotowej faktury, bądź negowania faktu poniesienia wydatku, którego ona dotyczy. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że organy nie posiadają dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację decyzji w przedmiocie oczywistej omyłki, a to uzasadnia twierdzenie, że zaskarżone postanowienie narusza prawo. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgromadzone dokumenty w sprawie, w tym głównie protokół kontroli oraz załączona kserokopia umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. w sposób nie budzący wątpliwości wykazują, że wydając decyzję organ w spornych tabelach popełnił oczywistą omyłkę pisarską, co uzasadniało sprostowanie jej w formie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 215 § 1 O.p. wskazując, iż oczywistość omyłki może wynikać zarówno z treści decyzji, jak i z akt sprawy. Zdaniem Sądu sprostowanie polegające na zmianie daty z dnia 31 kwietnia 2004 r. na dzień 30 kwietnia 2004 r., stanowi "klasyczny" przykład oczywistej omyłki pisarskiej, a to z tej przyczyny, że data 31 kwietnia nie istnieje, gdyż miesiąc ten liczy 30 dni. Również argumentacja dotycząca zmiany daty faktury z dnia 21 lutego 2004 r. na dzień 21 stycznia 2004 r. nie zasługiwała, w ocenie składu orzekającego w sprawie, na uwzględnienie. Odnosząc się do głównego argumentu pełnomocnika skarżącego, iż w aktach sprawy brakuje faktury z tytułu leasingu operacyjnego nr 30718389 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt ten nie może przesądzać o braku przesłanki "oczywistości omyłki". Wniosek taki uprawniony jest przede wszystkim z tej przyczyny, że materiał dowodowy obejmuje m.in. takie dokumenty, jak: protokół kontroli sporządzony w dniu 22 września 2010 r., pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 23 września 2010 r. i 1 października 2010 r. odnoszące się odpowiednio do protokołu kontroli oraz do zebranego materiału dowodowego oraz umowę leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zasadnie przyjął, że z powołanych powyżej dokumentów bezspornie wynika, że w załączniku nr 15 do protokołu kontroli wymieniona faktura została opatrzona datą 21 stycznia 2004 r. i że fakt ten nie był kwestionowany ani przez skarżącego, ani też jego pełnomocnika; że skarżący nie kwestionował, iż w dniu 21 stycznia 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, ponosząc w tym dniu wydatek z tytułu czynszu inicjalnego oraz że dokumenty zabezpieczone protokołem wydania z dnia 26 lutego 2008 r. oraz wykorzystane w trakcie kontroli, w tym faktury, zostały zwrócone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 lipca 2009 r. Także z przedłożonej Sądowi kserokopii umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. z E. F. L. wynikało, że czynsz inicjalny płatny jest w dniu zawarcia umowy (załącznik dotyczący jej warunków finansowych). Reasumując Sąd wskazał, iż sprostowanie daty, co do zasady będzie spełniało przesłankę "oczywistej omyłki" poza sytuacją, gdy z określoną data prawo wiąże określone skutki prawne. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm ustalonych przez ustawodawcę. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie przepisu art. 215 § 1 O.p., który zezwala organowi na sprostowanie bądź oczywistej omyłki, bądź też błędu rachunkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż "domniemane dokumenty źródłowe w postaci faktury VAT nr 30718389 oraz inne dokumenty źródłowe z dnia 31 kwietnia 2004 r. nigdy nie istniały, a zatem nie jest możliwe prostowanie oczywistych omyłek związanych z nieistniejącymi dokumentami źródłowymi". Dodatkowo w skardze kasacyjnej strona zaprzeczyła, iż w toku postępowania nie kwestionowała spornego wydatku. Reprezentowało ją kilku pełnomocników, czego konsekwencją był fakt, iż pełnomocnik strony występujący przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie znał wszystkich składanych w toku postępowania oświadczeń czy pism. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych podnosząc, iż zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość i zgodność zapadłego rozstrzygnięcia z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób jej sporządzenia odbiega znacząco od wymogów, jakim winno odpowiadać kwalifikowane pismo procesowe. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom właściwym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem żądanego zakresu uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to jeden z najbardziej istotnych elementów skargi kasacyjnej, decydujący nie tylko o jej przyjęciu do merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale także o zakresie kontroli instancyjnej i skuteczności środka odwoławczego. Podstawy kasacyjne wskazane zostały w art.174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi można zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone. Składający skargę kasacyjną winien przyporządkować zarzut do konkretnej podstawy kasacyjnej. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia przepisów. Formy te zostały określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i są to błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże jest konieczne określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona składająca skargę kasacyjną winna także mieć na uwadze, że ten środek odwoławczy przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). W każdym przypadku strona winna w związku z tym wskazać, na czym polegało naruszenie przytoczonych w podstawach kasacyjnych przepisów przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1). W tym przypadku strona skarżąca nie wyjaśniła, czy przytoczony jako naruszony przepis jest w jej ocenie przepisem postępowania czy też prawa materialnego. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się dowiedzieć, że naruszenie przepisu Ordynacji podatkowej (a więc aktu regulującego postępowanie podatkowe) przez sąd polegało na "zbagatelizowaniu" przez sąd, że zasadności pomyłki nie potwierdzają zebrane w sprawie dokumenty, a ustalenia te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazane wyżej wady skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie powodują konieczności jej odrzucenia, znacznie jednakże utrudniają merytoryczne odniesienie się do podniesionego zarzutu. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że możliwość rektyfikacji decyzji dotyczy wyłącznie błędów i omyłek nieistotnych, nie prowadzących do zmiany treści decyzji. Sprostowaniu podlegają w związku z tym drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Przedmiotem sprostowania nie mogą być błędne ustalenia faktyczne (por. A.Kabat w : S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 656 i powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Stwierdzenie błędu w decyzji powinno wynikać z zestawienia błędnego słowa czy określenia faktycznego z pozostałym tekstem decyzji (por. J.Borkowski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa.Komentarz, Wrocław 2006, s. 794). W tym przypadku jedna z oczywistych omyłek, sprostowanych przez organ pierwszej instancji we własnej decyzji dotyczyła wskazania w tabeli, zawierającej uzyskane przychody i wydatki daty, jaka faktycznie nie istnieje. Rozliczenie, w którym sprostowano datę, dotyczyło poszczególnych miesięcy roku 2004. Wskazanie daty 31 kwietnia 2004r., jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, było w związku z tym oczywistą omyłką. Zaznaczyć należy, że przy tej dacie nie odwoływano się do konkretnej czynności czy dokumentu źródłowego. Dotyczyła ona okresu czasu, w jakim poniesiono wydatki i uzyskano przychody. Niewątpliwe jest, że ani przychodów, ani wydatków w tej dacie skarżący ponieść ani uzyskać nie mógł, skoro w roku 2004 nie było dnia odpowiadającego dacie wskazanej w zestawieniu. Za oczywistą omyłkę prawidłowo także uznano wadliwie podaną datę wystawienia faktury. Omyłka ta wynikała choćby z treści zestawienia, które dotyczyło konkretnego okresu czasu. Strona skarżąca, wskazując na niemożność sprawdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, czy datę wystawienia faktury określono omyłkowo, zdaje się nie zauważać, że oczywistość omyłki dotyczyć ma przekonania organu, że zapisane słowa nie odpowiadają temu, co ich autor faktycznie chciał napisać. Jeżeli faktura z daty, jaką wpisano po sprostowaniu faktycznie nie istnieje, kwestię tę (w połączeniu ze związanym z tą fakturą wydatkiem) strona skarżąca mogła zwalczać w ramach postępowania dowodowego, w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że organ nie mógł sprostować omyłki, która jego zdaniem wynikała w sposób oczywisty z porównania dat innych dokumentów powołanych w decyzji i treści protokołu kontroli. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.).