II FSK 1010/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka J. i Róży J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 169/05 w sprawie ze skargi Marka J. i Róży J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r., (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Marka J. i Róży J. kwotę 1377,68 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem złotych sześćdziesiąt osiem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 169/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Marka i Róży J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 2 grudnia 2004 r. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia Marka J. przysługującego z tytułu pełnienia służby w policji na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza jego granicami w siłach pokojowych ONZ w Kosowie. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazały, iż zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - podlegały jedynie należności wymienione w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./, które na mocy § 9 ust. 2 uchwały 49/92 Rady Ministrów z 11 maja 1992 r. w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ w Jugosławii miały zastosowanie również do policjantów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uposażenie zasadnicze z tytułu pełnienia stałej służby w policji na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku było natomiast przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. i podlegało opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 p.d.o.f. Oddalając skargę Sąd i instancji podkreślił, iż zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych policjantom z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decyduje rodzaj uzyskiwanych przez policjanta świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby. Powołane powyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. określało jakiego rodzaju należności przysługują żołnierzom skierowanym do służby poza granicami państwa i tym terminem posługuje się także art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. A zatem, w ocenie Sądu I instancji, zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu z 2001 r. nie obejmowało uposażenia i innych należności przysługujących policjantowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Tego rodzaju świadczenia przysługiwały bowiem policjantom bez względu na to czy pełnili oni służbę poza granicami kraju, czy nie i były opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 i art. 32 p.d.o.f. Sąd I instancji argumentował swoje stanowisko zarówno wykładnią historyczną /odnosząc się do zapisów poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jak i treścią uzasadnienia do projektu nowelizacji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczała jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 12 sierpnia 2005 r. narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje uposażenia i innych należności przysługujących policjantowi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, iż wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości co do interpretacji powołanego przepisu, który w brzmieniu z 2001 r. nie wskazywał konkretnych należności wyłączonych z omawianego zwolnienia. Ponadto, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27 lipca 2002 r. nie tłumaczyło wprowadzonych zmian w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83. Zdaniem Skarżących przedmiotowa zmiana stanowiła konkretny zapis ograniczający sporne zwolnienie, a więc miała zastosowanie dopiero z chwilą wprowadzenia do porządku prawnego, tj. od dnia 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się natomiast do wniosków Sądu I instancji wysnutych w oparciu o wykładnię historyczną autor skargi kasacyjnej wskazał, iż z analizy procesu legislacyjnego dotyczącego wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. - w szczególności różnic pomiędzy projektem, a ostatecznym brzmieniem regulacji - wynika, że zmiana była zamierzona i dokonana w ramach prawa. Ustawodawca usuwając z projektu sformułowanie "w związku" zrezygnował ze ścisłego związania zwolnienia tylko z dochodami otrzymywanymi z tytułu udziału w misji i rozszerzył te zwolnienie na uposażenie i inne świadczenia otrzymane w kraju w ramach stosunku służbowego. Inna interpretacja wykazanej wykładni wydaje się - w ocenie Skarżących - niedopuszczalna, a powoływanie się przez Sąd I instancji na "genetyczny" związek pomiędzy ustawą a poprzedzającym ją rozporządzeniem jest bezprzedmiotowy, skoro zapisy zostały zmienione w toku jednego procesu legislacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzeni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Strony zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi, Sądem I instancji oraz Skarżącymi jest kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo /należności pieniężne/ podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie /w tym uposażenia wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu I instancji treść art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji w zw. z § 9 ust. 2 uchwały 49/92 Rady Ministrów z 11 maja 1992 r. w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ w Jugosławii oraz § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./ nie przemawiała przeciwko wykładni prezentowanej przez Skarżących. Wręcz przeciwnie, ze wskazanego art. 99 ust. 2 ustawy o Policji wynikało wprost, iż uposażenie, które otrzymują policjanci należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko Strony, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem policjanta. Ma rację także autor skargi kasacyjnej, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Trafnie też zauważono w skardze kasacyjnej, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość. Zatem stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06, publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, niepubl./. Z tych to względów na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r. O zwrocie poniesionych kosztów postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 powołanej ustawy, w tym: - wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212, poz. 2075 ze zm./, tj. 75 % kwoty 600 zł, - koszt dojazdu pełnomocnika do sądu /według przedstawionego spisu/, tj. 627,68 zł, - opłatę kancelaryjną za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczony na skutek stosownego wniosku, tj. 100 zł, - wpis od skargi do Sądu I instancji, tj. 100 zł, - wpis od skargi kasacyjnej, tj. 100 zł.