I FSK 1845/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 285/11 w sprawie ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 marca 2011 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego: 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 285/11 oddalił skargi S. P. (Skarżącego) na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (DUKS) z dnia 8 marca 2011r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008r., określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzjami DUKS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane miesiące. Postanowieniami z 10 grudnia 2009r Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od tych decyzji a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 kwietnia 2010r. w sprawie I SA/ Kr 224/10 oddalił skargi na te postanowienia. Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.3. Postanowieniem z 22 maja 2009r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił na żądanie Skarżącego postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami z 5 grudnia 2008r oraz wyznaczył DUKS w R. do przeprowadzenia postępowania, co do zbadania przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. 1.4. DUKS w R. decyzjami z 26 listopada 2010r. odmówił uchylenia opisanych wyżej decyzji DUKS w K. z 5 grudnia 2008r. A po ponownym rozpatrzeniu spraw decyzjami z 8 marca 2011r. utrzymał w mocy swoje decyzje. 1.5. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2005r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa D. mając za przedmiot usługi dla centrów handlowych, podmiotów wynajmujących powierzchnie handlowe w centrach i galeriach handlowych. Przy wykonywaniu zleceń korzystał z pomocy podwykonawców. Ustalono, że w księgach rachunkowych w zakresie wydatków zarejestrował faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców w związku z tym w decyzjach DUKS w K. z 5 grudnia 2008r. uznano za niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: K. Ś. (firma R. w K.), S.H.(firma F.H.U. S. w K.), S.T. (Z. w W.) i S.C.(firma P. w K.). 1.6. Skarżący w postępowaniu o wznowienie określając przesłankę wskazał, że wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności oraz dowody a mianowicie: 1) materiał zebrany przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie II K 75/10 wskazujący na wykonywanie przez S. C. w 2005r. prac na rzecz innych firm np. B., A., dla których wystawiał faktury, prowadzenie przez wyżej wymienionego firmy pod nazwą L., także wykonywanie prac przez T. K. dla innych firm np. dla firmy R. i wystawiania dla nich faktur takich, jak dla Skarżącego, wykonywanie prac przez K. Ś. dla innych firm np. F. i jego współpracy z M. W., 2) odmienne od dotychczasowych zeznania S.H. w sprawie karnej, z których wynika, że jednak wykonywał na rzecz Skarżącego roboty na budowach, naprawiał elektronarzędzia, sprzedał mu spawarkę i części do spawarek, wystawiane przez S. H. faktury w poprzednich latach np. w 2003 r. obrazujące zakres prac, jakie dla Skarżącego wykonywał, 3) dokumenty wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej przez K. Ś., a także przez S. C., którego dotyczą także materiały zebrane przez detektywa na zlecenie Skarżącego, 4) zeznania M.C., S. C., S.H., K.Ś., M. G., M. P., R. S. w sprawie karnej Sądu Rejonowego w B., co do prac wykonanych dla Skarżącego przez jego podwykonawców, 5) zeznania T.K. ze sprawy karnej (świadek ten w toku postępowania podatkowego nie był przesłuchany). 1.7. Skarżący złożył także wnioski dowodowe: 1) o przeprowadzenie ekspertyzy na okoliczność, że nie mógł sam wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami oraz 2) o dokonanie wyceny prac naprawy elektronarzędzi, 3) przesłuchanie D.B. na okoliczność wykonywania przez S. C. w 2005r. prac na rzecz firmy A., czyli prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, 4) przesłuchanie M.P. na okoliczność jej wiedzy, co do procesów gospodarczych w firmie Skarżącego, 5) przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność współpracy z podwykonawcami, 6) zbadanie wersji elektronicznej ksiąg rachunkowych prowadzonych przez S. H. i zawartości jego komputera dla sprawdzenia, czy są tam faktury dla innych firm, dowody zakupu itd. 1.8. Skarżący przedłożył organowi kopie faktur wystawionych przez M. C., S.C., Z.D. oraz kserokopie protokołów przesłuchania świadków ze sprawy karnej (bez daty i sygnatury sprawy) M. C., S.C., S. H., K.Ś., M.G., M.P., R. S. oraz protokół przesłuchania świadka M. P. w dniu 14 lipca 2010r. w sprawie II K 75/10. DUKS w R. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że ich przeprowadzenie nie ma istotnego znaczenia dla spraw, odkreślając, że skoro z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.), sądy są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, to tym bardziej ustalenia te są wiążące dla organów, a więc w niniejszych sprawach organ był związany wyrokami Sądu Rejonowego w B. w sprawach II K 70/08 i II K 94/08. 1.9. Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego organ stwierdził, że przedłożone dowody i wnioski nie wnoszą nic nowego i istotnego do sprawy, wykraczają poza jej granice, ponieważ dotyczą innych okresów, osób lub były znane i rozpatrywane przez organ. 1.10. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje Skarżący wniósł o ich uchylenie oraz uchylenie decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zarzucił, że w toku postępowania wznowieniowego złożył wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione na żadnym etapie postępowania, mimo że były uzasadnione. 1.11. Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie dowodu z wyceny "prac polegających na naprawie elektronarzędzi oraz na zakupie nowej spawarki" w 2005r., dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki pracy i wyceny prac zgodnie ze stawkami z Katalogu Nakładów Rzeczowych za 2005 rok pozwoliłoby potwierdzić, że prace objęte spornymi fakturami musiały zostać wykonane przez Skarżącego przy pomocy innych osób (K. Ś., S. H., S.C. i S. T.). 1.12. Zdaniem Skarżącego okoliczność, że K. Ś., S. H. i S.C. zostali skazani wyrokami Sądu Rejonowego w B. za poświadczenie nieprawdy w tych fakturach nie mają przesądzającego znaczenia, ponieważ sądy administracyjne i organy administracyjne związane są jedynie sentencją wyroku skazującego, a nie uzasadnieniem; wymienione osoby dobrowolnie poddały się karze i w związku z tym sąd w ich sprawach nie prowadził postępowania dowodowego. Ponadto Skarżący został oskarżony o te same przestępstwa i jego sprawa jest dopiero na etapie postępowania apelacyjnego. 1.13. Przesłuchanie D.B. zmierza do potwierdzenia rzeczywistego zakresu działalności S.C. w okresie jego współpracy ze Skarżącym; również wniosek o przesłuchanie M. P. miał na celu potwierdzenie nowych okoliczności zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym. Odmowne stanowisko organu, co do wniosków dowodowych narusza art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.); dotyczy to także dowodu z wersji elektronicznej ksiąg rachunkowych S. H. i zawartości jego komputera na potwierdzenie wykonanych przez niego prac na rzecz Skarżącego i zakupu dla niego części zamiennych. 1.14. Skarżący podniósł, że wszystkie dowody zgłoszone przez niego odpowiadają warunkom z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: są nowe, potwierdzają nowe okoliczności faktyczne, nie były przedmiotem oceny na wcześniejszym etapie postępowania, a zatem organ zobligowany był do ich wykorzystania dla zweryfikowania stanu faktycznego. 1.15. Odnosząc się do nowych dowodów skarżący podniósł, że zeznania K. Ś. złożone w sprawie sygn. II K 75/10 dotyczą zdarzeń z 2005r., które nie były znane w dacie wydawania decyzji "wymiarowych" tj. 5 grudnia 2008r., gdyż w tych zeznaniach opisany został na nowo charakter i zakres współpracy M. W. ze Skarżącym, szczególności rzeczywiste wykonanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Takimi nowymi istotnymi dowodami są faktury wystawione przez K. Ś. na rzecz firmy F., bo wskazują na rzeczywisty zakres działalności prowadzonej przez ich wystawcę oraz sposób pobierania przez niego płatności (gotówką) i pozwalają na ocenę, iż prace na rzecz Skarżącego także zostały wykonane. Podobnie zeznania M. P. złożone w 2010r. w sprawie karnej wskazują na nowe okoliczności dotyczące podwykonawców Skarżącego i są istotne ze względu na jej zaangażowanie w działalność gospodarczą męża np. co do dokumentów rejestracyjnych K.Ś., zapłaty należności na rzecz S. H. i wykonywanej przez niego pracy, prowadzenia samodzielnej działalności przez S. C. i dokonywanych przez nią wypłat temu podwykonawcy. Również zeznania M. G. z 2010r. zawierają nowe istotne okoliczności dotyczące współpracy Skarżącego z S. C. w 2005r. O prowadzeniu działalności gospodarczej przez S. C. świadczą też przedłożone aktualnie kopie wystawionych przez niego faktur na rzecz firm: B., A., bo choć dotyczą one innego okresu i innych firm, to jednak pozwalają na przyjęcie, że wykonał on też prace na rzecz Skarżącego. Jeśli chodzi o zeznania T. K. z 2010r., to zostały one przez organ potraktowane wybiórczo i jednostronnie, bez odniesienia się do wskazanych przez niego istotnych faktów dotyczących współpracy M. W. z K. Ś. i zadań wykonywanych przez M.W.na rzecz Skarżącego. 1.16. Zdaniem Skarżącego błędnie zostały ocenione przez organ kopie faktur wystawionych przez S. T. i Z.D. za prace na rzecz firmy R., bo chociaż nie dotyczą one Skarżącego i 2005 roku, to wskazują na wykonanie prac także na rzecz Skarżącego, nadto w przypadku jednej faktury występuje tożsamość pieczątki i podpisu z tymi danym na fakturze wystawionej dla Skarżącego. Również zeznania S.H. z 2010r. zawierają odmienne treści od zeznań złożonych przez niego w 2007r. i potwierdzają wykonanie przez niego usług oraz sprzedaży urządzeń na rzecz Skarżącego. 1.17. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 2. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji 2.1. Oddalając skargę Sąd wskazał, że jako przesłankę wznowienia Skarżący podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., według której postępowanie, zakończone decyzją ostateczną, wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Te nowe okoliczności i dowody, według Skarżącego, zawarte także w dalszych jego pismach do organu, to materiały zebrane w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B.; głównie zeznania świadków oraz materiały w postaci dokumentów, informacji zebranych przez Skarżącego, w tym przy pomocy detektywa. 2.2. Sąd wskazał, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymieniono "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody", jako mające charakter "nowości" w stosunku do prowadzonego uprzednio postępowania zwykłego. Muszą one zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istnieć w dniu jej wydania i nie być znane organowi wydającemu decyzję ostateczną tudzież pozostawać istotnymi dla sprawy, czyli mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie danej sprawy. 2.3. Sąd wskazał na art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym podatnikowi VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w otrzymanych przez tego podatnika fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, jednakże w odniesieniu do faktur, które dokumentują rzeczywiste nabycie przez podatnika towarów lub usług a więc nie jest wystarczające samo posiadanie faktury, lecz musi ona odzwierciedlać rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze we wszystkich jego aspektach. 2.4. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 11 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to związanie treścią sentencji wyroku, co do faktu popełnienia przez daną osobę określonego czynu stanowiącego przestępstwo i co do znamion tego przestępstwa, okoliczności jego popełnienia. Powyższy przepis wymienia, jako związane, sądy administracyjne, jednakże związanie to dotyczy także organów podatkowych, organów kontroli skarbowej. W konsekwencji zasadnie organ orzekający w sprawach ustalił, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z 19 sierpnia 2008r. w sprawie II K 94/08, że roboty objęte fakturami wystawionymi dla Skarżącego przez K.Ś. nie zostały przez tego wystawcę wykonane, a więc faktury były fikcyjne. Podobnie, zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 26 czerwca 2008r. sygn. II K 70/08, prace objęte fakturami wystawionymi dla Skarżącego przez S.H. oraz S. C. nie zostały przez tych wystawców wykonane, a więc faktury były fikcyjne. 2.5. Sąd ocenił przedstawione w postępowaniu wznowieniowym dowody i okoliczności przez pryzmat występowania przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że nie wskazywały one na wadliwość ustaleń decyzji wymiarowych. Decydujące znaczenie w niniejszych sprawach ma bowiem kwestia dokonania zapłaty na podstawie faktur dających prawo do odliczenia podatku naliczonego tj. wystawionych przez osoby, które rzeczywiście dane prace wykonały. Jeśli więc nie zostały potwierdzone okoliczności dotyczące wykonania robót przez wystawców faktur (ich pracowników) oraz wypłaty im należności, to stanowisko organu w sprawach jest prawidłowe. Jeśli więc nawet określone usługi zostały wykonane na rzecz Skarżącego, ale brak jest dowodów, kto je wykonał oraz, czy i kto otrzymał należność za te usługi, to ich wartość nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym i dlatego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że siłami zatrudnianych przez siebie pracowników nie mógł wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami, nie ma w istocie znaczenia. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie: a) art. 11 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalenia co do popełnienia przestępstwa, dokonane w wydanych w postępowaniach karnych prawomocnych wyrokach skazujących wiążą zarówno sąd administracyjny, jak i organy administracji publicznej także w przypadku, gdy wyroki te zostały wydane na skutek dobrowolnego poddania się karze przez oskarżonych (S. H., S.C. oraz K.Ś. w trybie art. 387 k.p.k.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że: - w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. został zebrany, dopuszczony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy obejmujący wszystkie dowody mające znaczenie i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i na tej podstawie nastąpiła prawidłowa ocena relewantnych okoliczności faktycznych sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć - postępowanie prowadzone przez UKS R. było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności, że UKS R. wyjaśnił w sposób odpowiedni zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając decyzje c) art. 141 § 4 w związku z art. 111 ustawy p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku z istotnymi brakami i bez uwzględnienia przesłanek dopuszczalności połączenia kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia; d) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.) przez błędne przyjęcie, że przedstawione UKS R. przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne i dowody nie były istotne dla sprawy. 3.2. Na wstępie Skarżący stwierdził, że ze względu na sformułowanie przez WSA w Rzeszowie uzasadnienia wyroku w sposób nie uwzględniający konsekwencji połączenia kilku spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 ustawy p.p.s.a., nie jest on w stanie precyzyjnie sformułować zarzutów pod adresem zawartych w wyroku rozstrzygnięć konkretnych spraw. Sąd bowiem potraktował wszystkie pięć samodzielnych spraw łącznie, odnosząc się do - często nie występujących w danej sprawie - okoliczności faktycznych i uzasadnienia prawnego. 3.3. W ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 11 ustawy p.p.s.a. wskazując na bezwzględny charakter związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny (a tym bardziej organ administracji publicznej) jest związany jedynie sentencją skazującego wyroku karnego, nie jest natomiast związany ustaleniami jego uzasadnienia. W konsekwencji UKS R. nie mógł przyznać (a WSA w Rzeszowie zaakceptować) niepodważalnej mocy obowiązującej ustaleniom co do stanu faktycznego, dokonanym przez Sąd Rejonowy i automatycznie zdezawuować wszystkie wnioski dowodowe składane przez Skarżącego, w tym w szczególności w zakresie, w jakim nie odnosiły się do ustaleń zawartych w sentencji wyroków karnych. Przyjęta wykładnia art. 11 ustawy p.p.s.a. nie daje się pogodzić z zagwarantowanym przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawem do sądu, będącym przejawem realizacji zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Sąd nie dopuścił bowiem różnicowania związania wyrokiem karnym przy uwzględnieniu, że w przedmiotowej sprawie podstawę wyroków karnych stanowiły wnioski oskarżonych o wydanie wyroków skazujących i wymierzenie im określonej kary na podstawie art. 387 § 1 k.p.k. Dobrowolne poddanie się karze spowodowało, że Sąd Rejonowy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a Skarżący nie miał możliwości prezentowania w tym postępowaniu swojego stanowiska i nie był uprawniony do złożenia środków odwoławczych od tych wyroków, ani nie mógł podjąć jakichkolwiek innych działań prawnych, które mogłyby doprowadzić do ich podważenia. 3.4. Skarżący stwierdził, że konsekwencje literalnej wykładni art. 11 ustawy p.p.s.a. są nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Bezwzględne związanie sądów administracyjnych (także organów administracji publicznej) ustaleniami co do popełnienia przestępstwa zawartymi w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym także na skutek dobrowolnego poddania się przez oskarżonego karze narusza art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Nieograniczony zakresowo, a przy tym bezwzględny nakaz takiego związania powoduje, że osoba, która nie była dopuszczona do udziału w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym inną osobę, nie może przed żadnym sądem zakwestionować zawartych w tym wyroku ustaleń, co do popełnienia przestępstwa, pomimo tego, że ustalenia te mają bezpośredni wpływ na jej sytuację prawną w toku postępowania sądowego i administracyjnego. W związku z powyższym Skarżący wnioskował, by Sąd rozważył wystąpienie do TK z pytaniem prawnym, co do zakresowej zgodności art. 11 ustawy p.p.s.a. z art. 45 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP. 3.5. Skarżący zarzucił, iż WSA w Rzeszowie, wydając wyrok, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. (w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.) przyjmując błędnie, że odmowa przeprowadzenia i uwzględnienia wnioskowanych przez niego nowych dowodów oraz nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, była zasadna. Następstwem tego jest naruszenie art. 191 O.p. co oznacza, że organ (przy pełnej akceptacji WSA w Rzeszowie) wadliwie zebrał niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający prawidłową realizację zasady swobodnej oceny dowodów. 3.6. Wskazane uchybienia procesowe WSA w Rzeszowie podlegają równocześnie zakwalifikowaniu jako przejaw niewłaściwego zastosowania art. 141 § 4 w zw. z art. 111 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem istotne mankamenty konstrukcyjne, nie uwzględniające przesłanek dopuszczalności połączenia kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia. Niezależnie od braku wyjaśnienia, w jakim związku pozostawały połączone sprawy, dokonane połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i wyrokowania uzasadnione względami ekonomiki procesowej nie może wpływać na prawa Skarżącego do rzetelnego i zgodnego z przepisami postępowania sądowo-administracyjnego uzasadnienia wszystkich połączonych spraw. Tymczasem Sąd w sposób generalny odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącego, nie uwzględniając ich specyfiki wynikającej z okoliczności konkretnej sprawy. Miało to istotne znaczenie w procesie oceny zebranego materiału wszystkich spraw, gdyż nie pozwoliło na stwierdzenie możliwości zakwestionowania poszczególnych decyzji pierwotnych w oparciu o poszczególne, nowe dowody i okoliczności faktyczne. 3.7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. b) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący stwierdził, że ze względu na fakt, iż wyrok nie podważa nowego charakteru wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych przedstawionych w toku postępowania wznowieniowego, WSA w Rzeszowie błędnie uznał, iż dowody te i okoliczności faktyczne nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. 3.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze sformułował zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że koncentrowały się one na trzech kwestiach: - zakresie zastosowania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 11 ustawy p.p.s.a - braku wyjaśnienia sprawy i naruszenia zasad ogólnych prowadzonego postępowania w kontekście składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych - nieprawidłowości uzasadnienia wobec połączenia przez Sąd pierwszej instancji spraw do wspólnego rozpoznania. 4.3. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd kasacyjny uznaje za zasadne podkreślenie, że ich ocena w kontekście wpływu na postępowanie, musi uwzględniać charakter postępowania, które toczyło się w sprawie. Zaskarżony wyrok poddawał kontroli decyzję, która zapadła w ramach postępowania nadzwyczajnego tj. postępowania o wznowienie postępowania. Istotą takiego postępowania jest prawna możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym wydano przedmiotową decyzję było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wskazaną w przepisach. Organ po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Skarżący jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przytoczony przepis zakreśla warunki spełnienia tej przesłanki wznowienia, które muszą zaistnieć łącznie. Przesłanka istotności nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów polega na tym, że dotyczą one istoty rozstrzygnięcia i mogą one wpłynąć na jego zmianę w sprawie. 4.4. W rozstrzyganej sprawie decyzje, których weryfikacji w ramach postępowania wznowieniowego domaga się Skarżący zapadły 5 grudnia 2008r. Data ta stanowi więc w sprawie moment odniesienia przy ocenie spełnienia warunków przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dzień 5 grudnia 2008r wskazuje na termin oceny "istnienia dowodów lub okoliczności faktycznych", które, przy spełnieniu pozostałych warunków, mogą być podstawą do skutecznego wzruszenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. 4.5. W kontekście powyższych uwag należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 45 ust 1 i art. 2 Konstytucji RP, wobec braku akceptacji przez Skarżącego wiążącego charakteru skazujących wyroków karnych co do popełnienia przestępstwa wydanych wobec kontrahentów, którzy wystawili kwestionowane faktury tj. K.Ś., S. H. i S. C. Bezspornym jest, że przedmiotowe wyroki zapadły w czerwcu i sierpniu 2008r a ocena ich znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie została już dokonana w decyzjach, do wzruszenia których zmierzał Skarżący. Polemika Skarżącego z oceną wpływu skazujących wyroków karnych na ustalenia faktyczne w prawomocnych decyzjach nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Mogłaby ona stanowić ewentualną treść zarzutów w postępowaniu wymiarowym przy wykorzystaniu środków zaskarżenia w zwyczajnym trybie zaskarżenia, ale nie wznowieniowym. Na marginesie wskazać jedynie należy, że niezrozumiałe jest akcentowanie w sprawie przez Skarżącego, że wiążący charakter ma tylko sentencja wyroku karnego, w sytuacji, gdy to właśnie z tej sentencji (która zawiera także opis czynu karalnego, za który następuje skazanie), dokładnie przytoczonej przez organ, wynikały ustalenia faktyczne dokonane na potrzeby postępowania wymiarowego. Artykuł 11 ustawy p.p.s.a. zakreśla moc wiążącą prawomocnych wyroków karnych skazujących, stanowiącą odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów. Sąd, jak i organy związane są wyłącznie ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa tj. okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz przypisanym czynem, które zostały opisane w sentencji wyroku. 4.6. Polemika Skarżącego w zakresie związania organów skazującym wyrokiem karnym zapadłym w następstwie dobrowolnego poddania się karze, nie mogła być podstawą do wzruszenia ostatecznych decyzji w ramach postępowania wznowieniowego w sprawie, albowiem dowód w postaci kwestionowanych wyroków istniał w chwili wydawania decyzji, był znany organom i stanowił element stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach nie spełnia on przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego powodu Sąd kasacyjny nie miał podstaw do rozważania zasadności występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem od udzielenia odpowiedzi przez Trybunał nie zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, co jest warunkiem formalnym wykorzystania tej instytucji prawnej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102 poz. 643 ze zm.). 4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. wobec akceptacji decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania naruszającego art. 121 § 1, 122, 124, 180 §1, 187 § 1, 188 i 191 O.p., Sąd kasacyjny uznał go także za nieuzasadniony. Ocena przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem zasad ogólnych jego prowadzenia musi być dokonywana w odniesieniu do charakteru konkretnego postępowania, w tym przypadku postępowania o charakterze nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Zawarte w skardze kasacyjnej nieuwzględnione wnioski o przeprowadzenie dowodów opisanych w pkt 1) odnoszą się do dowodów, które nie spełniają warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie istniały w momencie wydawania decyzji, pojawiły się później. Dotyczy to wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki i wyceny prac, z wersji elektronicznej ksiąg rachunkowych i zawartości komputera S.H. Podkreślany przez Skarżącego przymiot nowości tych dowodów jest o tyle prawdziwy, że jeszcze nie były przeprowadzone i nie wiadomo, jaki w ogóle miałyby wpływ na postępowanie w sprawie. 4.8. Podobnie należało ocenić osobowe wnioski dowodowe opisane w skardze kasacyjnej, dotyczące przesłuchania Skarżącego jako strony, D. B., M.P., M.G., R.S., K.Ś., S.H., T.K. Dowody te znane (w większości przeprowadzone) były organowi w postępowaniu wymiarowym, w którym zapadły kwestionowane decyzje. Zeznania świadków, na które powołuje się Skarżący pochodzą z 2010 roku, a więc stanowią dowód, który nie istniał na moment wydawania decyzji w 2008r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zawnioskowane dowody nie są istotne dla sprawy, co w połączeniu z okolicznością, że powstały po wydaniu kwestionowanych decyzji czyni je dowodami niespełniającymi warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie wypracowano stanowisko, że podstawą wznowienia postępowania nie może być późniejsza odmienna ocena dowodu, który istniał w dacie wydawania decyzji i był znany organowi, nawet gdyby pierwotna ocena była błędna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2008r w sprawie I FSK 1163/07 stanął na stanowisku, że pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych należy rozumieć tylko te dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym i tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały; do takich okoliczności nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, w szczególności jej zmiana względem oceny dokonanej w dniu wydania decyzji (system LEX nr orzeczenia 542315). Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie podziela wyrażony w przywołanym orzeczeniu pogląd. 4.9. Za prawidłową Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wskazanych faktur. Jakkolwiek uznał je za dowód nowy i nieznany organowi, zasadnie podniósł, że odnosiły się one do innych lat, niż objęte decyzjami, oraz innych podmiotów, niż Skarżący, stąd nie miały one przymiotu istotności w postępowaniu. 4.10 Zdaniem Sądu kasacyjnego Skarżący posługując się formułą postępowania o wznowienie w istocie starał się kontynuować postępowanie wymiarowe, nie dostrzegając istotnych różnic procesowych w zakresie warunków koniecznych do spełnienia przy prowadzeniu obu postępowań. Formułował wnioski dowodowe, które mogłyby zostać uwzględnione w postępowaniu "zwykłym", natomiast nie mogły służyć rozstrzygnięciu zapadającemu w następstwie wznowienia postępowania przez organ. 4.11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 111 ustawy p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. podstawą kasacyjną jest naruszenie przepisów postępowania ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżący podniósł, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie uwzględniało przesłanek dopuszczalności połączenia kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskutek tego Sąd w sposób łączny i generalny odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącego, nie różnicując spraw. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżoną decyzję pominął jakikolwiek z dowodów czy nowych okoliczności, wskazywanych przez Skarżącego w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jeśli nawet nie wszystkie wnioski dowodowe (nowe okoliczności) odnosiły się do każdego z okresów rozliczeniowych, to ich wspólne (ale nie wybiórcze) omówienie i ocena stanowiska organu, w niczym nie naruszała praw strony. Skarżący oprócz sformułowania zarzutu kasacyjnego w tym zakresie nie uzasadnił swojego stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku natomiast odnosi się do wszystkich argumentów skargi. 4.11. Powyższa argumentacja wskazuje, że zarzut w tym zakresie uznany został przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony. 4.12. W skardze kasacyjnej postawiony został także zarzut naruszenia prawa materialnego aczkolwiek jego określenie nie pozwala na dokonanie oceny tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie został bowiem wskazany żaden przepis prawa materialnego, ani określony charakter zarzutu (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), mając na uwadze procesowy charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, trudno odczytać intencje autora skargi kasacyjnej w tym zakresie. 4.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku i wykazania w sprawie poniesienia niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego przez organ, Sąd kasacyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a.