II FSK 1104/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3763/06 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3763/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi R. C. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek o udzielenie stosownej interpretacji skarżący złożył w dniu 6 marca 2006 r. Przedmiotem interpretacji był art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), wnioskodawca domagał się zaś uznania, że w stanie faktycznym przez niego przedstawionym jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi remontowej w tym przepisie ustanowionej. Organy podatkowe obu instancji uznały stanowisko strony, przedstawione we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji, za nieprawidłowe. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o którym mowa w art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., doręczono stronie w dniu 14 czerwca 2006 r. Z kolei ostateczna decyzja organu odwoławczego – wydana w trybie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. – została doręczona podatnikowi w dniu 8 września 2006 r. Swoje stanowiska w sprawie strony podtrzymały następnie w skardze do Sądu wojewódzkiego i odpowiedzi na nią. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił z urzędu okoliczności, na które w skardze nie zwrócono uwagi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sąd zauważył mianowicie, że zgodnie z art. 14b § 3 (zdanie pierwsze) O.p., w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Dokonując wykładni powyższego przepisu Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że termin w tym przepisie określony może być uznany za zachowany jedynie wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 1 i § 4 O.p., zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Przez niewydanie postanowienia organu pierwszej instancji, w przedmiocie pisemnej interpretacji, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, należy więc w ocenie Sądu wojewódzkiego rozumieć również jego niedoręczenie w tym terminie. Odnosząc tę konkluzję do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie skarżącemu postanowienia organu pierwszej instancji w dniu 14 czerwca 2006 r. było spóźnione (nastąpiło po terminie określonym w art. 14b § 3 O.p.). Tym samym nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem skarżącego zawartym w jego wniosku z dnia 6 marca 2006 r. Oznacza to, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Merytoryczną ocenę stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego (oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji) Sąd wojewódzki uznał w tym stanie rzeczy za niecelową i dostrzegając uchybienie procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zażądał uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi wojewódzkiemu), a także zasądzenia kosztów postępowania. Jako podstawę swoich wniosków powołał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Według organu, pod pojęciem niewydania postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można rozumieć także niedoręczenia tego orzeczenia wnioskodawcy. Pojęć tych nie można bowiem ze sobą utożsamiać (w szczególności ze względu na odmienne skutki prawne tych czynności). Zdaniem organu podatkowego, trzymiesięczny termin na wydanie postanowienia interpretacyjnego, przewidziany w art. 14b § 3 O.p., nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie to zostanie sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną (a więc wydane) do ostatniego dnia tego terminu włącznie. Wydanie stosownego postanowienia miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu 6 marca 2006 r., a zatem nie doszło do uchybienia terminowi wskazanemu w w/w przepisie. Niedoręczenie skarżącemu wspomnianego postanowienia w tym terminie nie było równoznaczne z jego niewydaniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego – por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie sposób pominąć tej okoliczności, że w kwestii będącej przedmiotem rozważań zapadła w dniu 4 listopada 2008 r. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 2/08, pełny tekst uchwały dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3 O.p. nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 P.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie w/w przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, a więc również w zakresie niniejszej sprawy, która dotyczy stanu prawnego na 2006 r. Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w w/w art. 269 § 1 P.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, dostępny również we wskazanej internetowej bazie orzeczniczej; szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.). Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku". Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia (przez organ podatkowy pierwszej instancji) terminu, o którym mowa w w/w przepisie, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie podważa), że postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono stronie w dniu 14 czerwca 2006 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 6 marca 2006 r. Orzeczenie to nie zostało więc – wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej – wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p. Nie może być więc również mowy o niewłaściwej ocenie Sądu w zakresie zastosowania tego przepisu. Uznając w tym stanie rzeczy zarzuty i wnioski przedmiotowego środka odwoławczego za niezasadne, Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.