VI SA/Wa 1697/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę UZASADNIENIE VI SA/Wa 1697/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacja podatkowa, art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – także jako ustawa lub u.g.h. – utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. stwierdzającą wygaśnięcie, w części dotyczącej 43 punktów gier, zezwolenia M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (także jako spółka) udzielonego w dniu [...] czerwca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. Decyzją wydano w następujących ustaleniach; Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 301 punktach na terenie województwa m. W pkt IV zezwolenia ustalono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] maja 2009 r. W związku z informacją Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] września 2012 r. o nierozpoczęciu działalności przez spółkę w zakresie dotyczącym gier na automatach o niskich wygranych w terminie podanym w zezwolenie, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia udzielonego spółce, wyznaczając spółce siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zebranego. Pismami z dnia [...] października i [...] grudnia 2012 r. spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanego świadka na okoliczność powodów nierozpoczęcia działalności w terminie podanym w zezwoleniu. Spółka podnosiła, że działalność rozpoczęła, aczkolwiek nie we wszystkich punktach gier. Dlatego odwołując się do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie II GSK 480/08 uznała brak podstaw do wygaszenia zezwolenia i wnosiła o umorzenie postępowania z powodu braku podstaw do zastosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W., wskazując na pkt IV decyzji zezwalającej, stwierdził wygaśnięcie zezwolenia dla podanych punktów gier. Podany w tym punkcie zezwolenia warunek rozpoczęcia działalności w nieprzekraczalnym terminie zobowiązywał spółkę, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie II GSK 480/08, do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier wnioskowanych przez stronę. Zgodnie z brzmieniem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., działalność na podstawie decyzji z przed wejścia w życie wymienionej ustawy jest prowadzona na podstawie przepisów dotychczasowych o ile u.g.h. nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się wygaśnięcie decyzji jeżeli strona nie dopełniła zastrzeżonego w niej warunku. Zdaniem organu spółka nie dopełniła warunku określonego w pkt IV zezwolenia nie uruchamiając z dniem 31 maja 2009 r. wszystkich punktów gier. W związku z tym przesłuchanie zgłoszonego świadka, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, nie było zasadne, gdyż stan faktyczny sprawy tego nie wymagał. Od decyzji spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono na ruszenia art. 48 ust. 2, art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 68, poz. 341 ze zm.) – także jako u.g.z.w. - oraz art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. i art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. Zdaniem skarżącej z treści wskazanych w odwołaniu przepisów wynika, że można wygasić zezwolenie jedynie w całości, a nie w części. Natomiast wygaszenie zezwolenia w całości w sprawie jest nieuzasadnione. Przepisy art. 36 ust. 5 u.g.z.w. i art. 48 ust. 2 u.g.h. wzajemnie się wykluczają, co prowadziło skarżąca do wniosku o braku podstawy do stosowania w sprawie art. 48 ust. 2 u.g.h. Odwołując się do regulacji z art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. skarżąca stwierdziła, że rozpoczęcie działalności chociażby w jednym punkcie gier nie pozwala na stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia nawet w części. Zdaniem skarżącej błędnie zastosowano art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż należy odróżnić "warunek" wskazany w tym przepisie od "terminu" podanego w zezwoleniu. Termin określa pewność czegoś, a warunek ziszczenie się zdarzenia przyszłego niepewnego. Z tych względów nie można było zarzucić skarżącej niedopełnienie warunku, o którym mowa w art. 258 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po wyznaczeniu spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wymienioną na wstępie decyzje administracyjną. Opisując stan faktyczny i przebieg postepowania organ odwoławczy, uwzględniając zmiany stanu prawnego, nie podzielił stanowiska skarżącej. Odwołując się do art. 8 u.g.h. organ celny stwierdził, że w sprawie miały zastosowanie także przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie zostało wszczęte pod rządami ustawy o grach hazardowych. Zezwolenia udzielono spółce w okresie obowiązywania art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym określono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier wskazanych przez spółkę i określonych w zezwoleniu zgodnie art. 37 u.g.z.w. Zatem treść zezwolenia określała obszar prowadzonej działalności i warunek jej rozpoczęcia w podanym terminie. W związku z tym termin podany w zezwoleniu należy odnieść do wszystkich punktów gier. Z kolei art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w zw. z jego ust. 1 i 2 wskazuje na podstawy wygaszenia zezwolenia, zakreślając termin roczny rozpoczęcia działalności. Przepis ten nakazywał wygaszenie zezwolenia w całości, jeżeli działalność nie została podjęta w żadnym punkcie gier. Ponieważ spółka nie podjęła działalności zgodnie z warunkiem pkt IV zezwolenia w terminie tam podanym, miał zastosowanie przepis art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wyłączony ze stosowania w odniesieniu do ustawy o grach hazardowych. Poprzednio miałby zastosowanie przepis art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a. regulujący podobnie, jak art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwestię stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w części i spółka w dacie udzielenia zezwolenia miała świadomość tej sytuacji. Zdaniem organu celnego nieuzasadnione było stwierdzenie skarżącej, że sprawa powinna być rozpatrywana w oparciu o art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w związku z art. 121 u.g.h. podobnie jak nie mógł mieć zastosowani w sprawie art. 48 ust. 2 u.g.h. W przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych brak jest odesłania do tego przepisu, dlatego zastosowanie miał art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na wymienioną decyzję M. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę domagając się uchylenia obu decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji (podobnie ja w odwołaniu) zarzucono: naruszenie art. 48 ust. 2, art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. przez stwierdzenie, że wobec skarżącej można było stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części, kiedy z art. 121 u.g.h. wynika, że należało wygasić zezwolenia w całości, lecz ta sytuacja w sprawie nie mogła mieć miejsca; naruszenie art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. przez wygaszenie zezwolenia w części w sytuacji rozpoczęcia przez skarżącą działalności w niektórych punktach gier; naruszenie art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. przez błędne przyjęcie niedopełnienia przez skarżąca warunku z art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. stanowią odmienną konstrukcje od art. 48 ust. 2 u.g.h. wzajemnie się wykluczając. Ustawodawca nie wskazał na stosowanie obu przepisów lub wyłącznie na przepis art. 48 ust. 2 u.g.h., jak na dalej idący. Zdaniem skarżącej nie można stwierdzić wygaśnięcia zezwolenia w części, gdy podmiot rozpoczął działalność chociażby w jednym punkcie gier. Podobnie jak w odwołaniu skarżąca podkreślała różnice w pojęciu "terminu" i "warunku" z art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie można było zarzucić niedopełnienie warunku dającego podstawę do zastosowania tego przepisu. W zezwoleniu wskazano nie na warunek rozpoczęcia działalności lecz na termin jej rozpoczęcia. W związku z tym nie można rozszerzać pojęcia "warunku" na pojęcie niedochowania "terminu", jak uczynił to organ celny. W art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. nie ujęto warunku rozpoczęcia działalności, lecz termin jej rozpoczęcia. Zatem do tego terminu nie mógł mieć zastosowania przepis art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówiący o "warunku" podobnie jak nie mógł mieć zastosowania art. 162 § 2 pkt 1 k.p.a. Zgodnie z art. 121 u.g.h. w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 36 ust. 5 u.g.z.w. nakazujący stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia w całości, a nie w części. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 48 ust. 2 u.g.h., jako mający węższy zakres od art. 48 ust. 2 u.g.h. podobnie jak w stosunku do art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw dla jej uwzględnienia. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Jednakże stosownie art. art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zawarte w art. 129 ust. 1 u.g.h. zastrzeżenie "o ile ustawa nie stanowi inaczej" uzasadnia wniosek, że wygaszenie zezwolenia na zasadzie określonej w art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.) nie znajdzie zastosowania z uwagi na odmienną regulację w tej materii zawartą w art. 48 ust. 2 u.g.h. To, że zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej, umacnia jedynie stwierdzenie, że przepisu materialnego dającego podstawę do wygaszenia zezwolenia należy poszukiwać w ustawie o grach hazardowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może się okazać potrzebne. Odpowiednie stosowanie – co do zasady - może zatem polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie jego zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy organ nieprawidłowo odmówił zastosowania art. 48 ust. 2 u.g.h., jednakże zaskarżona decyzja odpowiada prawu znajdując umocowanie w wymienionym przepisie obowiązującym w chwili podejmowania rozstrzygnięcia, a odwołanie się do przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa nie miało wpływu na samo rozstrzygnięcie. Bezsporne jest, że skarżąca prowadziła (i nadal prowadzi) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie decyzji wydanej pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), uchylonej z dniem 1 stycznia 2010 r. przez ustawę z 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Ustawa ta zniosła możliwość uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, gdyż urządzanie tych gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach (art. 14 ust. 1). Jednocześnie w rozdziale 12 ustawodawca zawarł szereg przepisów przejściowych i dostosowujących dotyczących działalności prowadzonej w oparciu o dotychczas obowiązujące przepisy. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, regulując na nowo obszar gier i zakładów wzajemnych, ustawodawca założył stopniowe wygasanie zezwoleń udzielonych dla podmiotów prowadzących gry na automatach o niskich wygranych wraz z upływem określonego w tych zezwoleniach terminu z zastrzeżeniem w art. 117 ust. 1 przewidującym możliwość kontynuacji działalności do czasu wygaśnięcia uzyskanych zezwoleń. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie dotychczas udzielonych zezwoleń jest zatem prowadzona, według przepisów dotychczasowych, do czasu ich wygaśnięcia, o ile ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 121, do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażono pogląd akceptujący w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, stosowanie art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie praktykę wygaszania zezwoleń udzielonych pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych w części, w jakiej działalność nie została podjęta w terminie określonym w zezwoleniu (przykładowo wyroki WSA w sprawach II SA/Ke 488/11 i II SA/Ke 454/12, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 54/12). W orzeczeniach tych powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie akt II GSK 480/08. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że zwrot z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. "nie podjęto działalności", na gruncie tej ustawy, nie można utożsamiać z terminem "rozpoczęcia działalności" z art. 35 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Przez "podjęcie działalności" z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. należy rozumieć jej zainicjowanie chociażby w jednym punkcie gier w terminie wskazanym w zezwoleniu. Natomiast przez "rozpoczęcie działalności" (art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w.) należy rozumieć, że w terminie podanym w zezwoleniu rozpoczęto działalność we wszystkich wnioskowanych do zezwolenia punktach gier. Niespełnienie warunku z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. "podjęcia działalności", a więc jej zainicjowania chociażby w jednym punkcie gier, skutkowało cofnięciem całego zezwolenia. W świetle wyjaśnień zawartych w wymienionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozumieć przepis art. 121 u.g.h. w ten sposób, iż odwołując się do art. 36 ust. 5 u.g.z.w. "nie podjęcia działalności", a więc na skutego jej niezainicjowania chociażby w jednym punkcie gier, dochodzi do nierozpoczęcia działalności skutkującego cofnięciem całego zezwolenia. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że przepis art. 121 u.g.h. może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do podmiotów, które w ogóle nie podjęły działalności w zakresie objętym zezwoleniem, tym samym działalności tej nie rozpoczynając. Skoro zatem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca uruchomiła już część punktów gier objętych zezwoleniem, nie ma do niej zastosowania przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w z związku z art. 121 u.g.h., a tym samym organ celny prawidłowo wygasił posiadane przez skarżącą zezwolenie w części obejmującej podane w decyzji punkty gier. Należy także zauważyć, że dla interpretacji przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. pozostaje aktualne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wymienionym wyroku. Przepis ten bowiem, podobnie jak art. 36 ust. 5 u.g.z.w. wskazuje, że "niepodjęcie działalności", a więc niezainicjowanie jej chociażby w jednym punkcie gier, prowadzi do wygaszenia zezwolenia w części lub w całości, jeżeli nie podjęto działalności w ogóle, jako równoznaczne z nierozpoczęciem tej działalności. w tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ celny przepisów wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.