II FSK 985/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 88/09 w sprawie ze skargi J. J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 88/09 oddalił skargę J.J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą (puby oraz dyskoteki) pod nazwą J. w lokalach: S., F. i Z.. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług. W należących do niego lokalach zainstalowano kasy rejestrujące. W dniu 10 marca 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie prowadzenia przez skarżącego sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w lokalu S., to jest o czyn przewidziany w art. 62 § 4 kks. W toku czynności, zabezpieczono między innymi zeszyty formatu A4, zawierające zapisy dotyczące poszczególnych lokali prowadzonych przez skarżącego. Następnie ustalono, że w 2004 r. skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie zaewidencjonował w niej sprzedaży o wartości netto 223.399,23 zł, co stanowiło 24,93% wykazanego przychodu oraz kosztów w wysokości 140.166,24 zł, co stanowiło 15,24 % wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Dalej wskazano, że w każdym punkcie gastronomicznym firmy J. prowadzone były przez barmanów zeszyty, w których ewidencjonowana była rzeczywista sprzedaż (obrót) dokonana na każdej zmianie. Zdaniem organu, zeszyty prowadzone były rzetelnie, gdyż były podstawą do rozliczenia się z właścicielem z dokonanej sprzedaży towarów handlowych na poszczególnych zmianach. Na ich podstawie była obliczana sprzedaż z każdej zmiany, co wiązało się z pieniędzmi, jakie otrzymywał skarżący. Organ odwoławczy uznał, że w firmie J. prowadzona była podwójna dokumentacja księgowa: "oficjalna", na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów zatrudnionych w poszczególnych lokalach, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i zakupy, inne dowody księgowe, które ewidencjonowane były w rejestrach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz "nieoficjalna", która służyła do rozliczenia barmanów z gotówki oraz towaru posiadanego w danym lokalu. Rzeczywiste wartości zarówno utargów jak i wydatków, wykazywane w "nieoficjalnej dokumentacji księgowej" nie były w całości ujmowane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w rejestrach VAT, a tym samym nie były wykazywane w składanych deklaracjach PIT i VAT. W oparciu o zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania, określono rzeczywistą wartość sprzedaży w poszczególnych punktach gastronomicznych firmy J. z podziałem na wartość sprzedaży netto oraz podatek należny VAT. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Faktyczną sprzedaż i koszty uzyskania przychodów ustalono stosownie do przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor podkreślił przy tym, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione danymi z zeszytów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychody i koszty uzyskania przychodów za okresy, które nie zostały udokumentowane zeszytami, organ kontroli skarbowej przyjął na podstawie dowodów źródłowych (w tym na podstawie wydruków z kas rejestrujących faktur VAT). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.: - art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez brak ustalenia kwoty należnej w rozumieniu przedmiotowego przepisu bez odniesienia się do rzeczywistej możliwości spełnienia świadczenia o wskazanej wysokości, - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie instytucji oszacowania mimo zaistnienia ustawowych przesłanek, - art. 23 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z dowodu (z zeszytu) pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego, - art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenie dowodów, bez wydania w tym przedmiocie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że prowadzone w punktach gastronomicznych skarżącego zapisy w tzw. zeszytach są wiarygodne i czy służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży towarów. W świetle zebranych przez organy dowodów, w ocenie Sądu, w pełni uprawnione było twierdzenie, że tzw. "zeszyty" służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży, zrealizowanej w poszczególnych punktach gastronomicznych. Wszyscy przesłuchani barmani zatrudnieni w lokalach skarżącego potwierdzili nie tylko fakt prowadzenia zeszytów lecz również, że były one prowadzone rzetelnie. Stanowiły one bowiem podstawę do rozliczenia się ze skarżącym z dokonanej sprzedaży towarów na poszczególnych zmianach. Ponadto barmani przesłuchani w charakterze świadków stwierdzili, iż sprzedaż nie zawsze była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Powyższe upoważniało organy do przyjęcia, że w lokalach gastronomicznych prowadzono podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży, na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT oraz tzw. zeszyty, które służyły do rozliczania barmanów z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie towaru. Jak wynika z akt sprawy, wartości wykazywane w zeszytach nie były ujmowane ani w księdze przychodów i rozchodów, rejestrach VAT ani w deklaracjach. Sąd wskazał, że w wyniku dokonanej analizy zapisów w tzw. zeszytach oraz zapisów ujętych w urządzeniach księgowych prowadzonych przez skarżącego organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy aby uznać, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych oraz tzw. zeszytów stanowiła, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazał, że ustalenie wartości sprzedaży należało do zakresu działania organu podatkowego bez konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości. Rzeczywista wartość sprzedaży wynikała wprost z omawianych zeszytów, których wiarygodność, w świetle spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań świadków nie budziła wątpliwości. Zatem faktyczną sprzedaż i uzyskany dochód ustalano w oparciu o dowody źródłowe. Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 § 2 i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez oddalenie skargi pomimo błędnej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i przyjęcie, że możliwe jest przyjęcie podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie danych wynikających z nierzetelnie prowadzonych i zakwestionowanych w całości przez organ ksiąg podatkowych, dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci "zeszytów", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez oddalenie skargi poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwagi na ich nierzetelne prowadzenie i zakwestionowanie w całości przez organ kontroli skarbowej i brak możliwości uzupełnienia tych danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci "zeszytów", b) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, celem ustalenie wartości sprzedaży. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze zostały podane obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 2 oraz art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także zarzut niezastosowania art. 23 § 1 tej ustawy. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to sprowadzały się one do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia, zdaniem skarżącego, przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze nieprzeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym również dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, celem ustalenia wartości sprzedaży osiągniętej przez skarżącego. W tym miejscu stwierdzić należy, że tożsame zarzuty, z wyjątkiem powołania w zarzucie naruszenia prawa materialnego zamiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały zawarte w skardze kasacyjnej, złożonej przez skarżącego J. J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 46/09. Przedmiotem tego orzeczenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług, w tym także za poszczególne miesiące 2003 r. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 614/10 skarga kasacyjna skarżącego od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzeczenie to dotyczy wprawdzie ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, to jednak zapadło ono na tle analogicznego stanu faktycznego, jak w sprawie niniejszej. Dotyczy też tego samego podatnika (skarżącego) i jego zobowiązań podatkowych za ten sam okres (2003 r.), a jak to już wyżej stwierdzono zarzuty w obu skargach kasacyjnych są tożsame. Z tego też względu, skład orzekający w sprawie niniejszej jest związany treścią powołanego prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku tym Sąd ustosunkował się do wszystkich zarzutów, które zostały powtórzone w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącego za 2003 r. Zarzuty te zostały uznane za nieusprawiedliwione, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej. W takim stanie rzeczy w sprawie niniejszej odmienne ustalenia i oceny, dokonane być nie mogą. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.