I FSK 1374/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1056/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. S. kwotę 17755 (siedemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., w sprawie I SA/Kr 1056/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wnika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 6 lutego 2015 r., którą określono skarżącemu odpowiednio - zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne ww. miesiące 2007 r. DIS podzielił przy tym stanowisko DUKS co do tego, że skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą J. [...]- w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla skarżącego przez firmę S. [...] (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na C. [...]) oraz K. [...]. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale służyły do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję DIS zaakceptował ustalenia i wnioski zaprezentowane w tym rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Jednocześnie WSA analizując zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., stwierdził, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W oparciu o akta sprawy WSA w Krakowie przyjął, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tychże zobowiązań, o czym skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., polegające na wydaniu wyroku w oparciu o niekompletne akta postępowania podatkowego, nieobrazujące czynności formalnych i merytorycznych w toku postępowania podatkowego, co skutkowało wydaniem wyroku pomimo niemożności wyjaśnienia istniejących wątpliwości, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez usankcjonowanie przez WSA w Krakowie błędów organów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego pod ustaloną z góry tezę, brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz brakiem wszechstronnej oceny, ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej przejawiające się: - oddaleniem wniosków dowodowych skarżącego, - przerzuceniem ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu inicjatywy dowodowej skarżącego, - nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie należytej staranności skarżącego w relacji z jego dostawcami i zamiast tego skupienie się na relacji łączącej skarżącego z innymi podmiotami, niezaangażowanymi w transakcje ze skarżącym, - uznaniem, że nie można przeprowadzić dowodu z nagrania z monitoringu podczas gdy kopie nagrań zapisane na binarnych dyskach nie są uszkodzone, - zaniechaniem ustalenia stanu magazynowego dostawcy J. M. na dzień 1 stycznia 2007 r., - pominięciem zeznań świadków, w tym m.in. K. O., T. Z., A. F., T. J., K. S., M. S., P. Z., z których jednoznacznie wynika, że skarżący nabywał od J. M. towar, - pominięciem dowodu z opinii biegłego sądowego G. B. oraz dowodu z ekspertyzy biegłego sądowego D. S., z których wynika sporządzenie kopii zawartości dysków zawierających zapis monitoringu u dostawcy J. M., - pominięciem dowodu z protokołów wykonania kopii binarnej z nośnika dowodowego z biegłego sądowego D. S., z których wynika, że część dysków w ogóle nie była odczytywana, zaś co do dysków uszkodzonych nie została podjęta próba ich naprawy na polecenie pracownika UKS w K., - pominięciu faktury 3/02/2007 wystawionej przez Z. M. potwierdzającej nabycie części zakwestionowanego asortymentu, - pominięciu (lub niewłaściwym odczytaniu) dowodu z wydruków z historii rachunków bankowych skarżącego oraz jego żony potwierdzających, że kwota 1.593.00 złotych uznana za środki biorące udział w tym zamkniętym obrocie, została przeznaczona na sfinansowanie nabycia wspólnej nieruchomości, - oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań (podatkowych i karnych) prowadzonych wobec osób trzecich, - oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, uogólnieniach, hipotezach organów oraz WSA w Krakowie. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22.11.2012 r.) w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 16 w zw. z art. 121 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22.11.2012 r.) oraz w. zw. w art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 listopada 2012 r.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organem uprawnionym do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego "w sprawie" a nie przeciwko osobie jest Urząd Kontroli Skarbowej w K., podczas gdy organem tym był Urząd Skarbowy K., skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i nieuprawnionym przyjęciem, że zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. skierowane do skarżącego przez nieuprawniony organ wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wobec czego zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 listopada 2012 r.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na uznaniu, że: - wskutek doręczenia skarżącemu zawiadomienia z 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego oraz, że . - zawieszenie biegu przedawnienia zostało wywołane postanowieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez UKS w K., Delegaturę w T. w sprawie [...] z 16 listopada 2012 r., podczas gdy z zawiadomienia nie wynika, które konkretnie postępowanie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego nie można też uznać, że zawieszenie biegu przedawnienia zostało wywołane postanowieniem wydanym przez UKS w sprawie [...] z 16 listopada 2012 r., zwłaszcza, że zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. oraz postanowienie z 16 listopada 2012 r. zostały wydane przez znajdujące się w różnych miastach, dwie różne jednostki organizacyjne UKS w K. oraz mają inne sygnatury, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wobec czego zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w zakresie w jakim dotyczy przypadków, w których fizycznie występuje obrót towarem) w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy nie muszą udowadniać należytej staranności i dobrej wiary podatnika w sytuacji gdy transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem miały miejsce, podczas gdy jedynie zgodność stanu zatowarowania zakładu skarżącego ze stanem na fakturze jest przedmiotem wątpliwości organów podatkowych oraz na skutek wskazanego naruszenia prawa nieprzeprowadzeniu badania należytej staranności skarżącego. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w trzykrotnej wysokości, co wynika z nakładu pracy pełnomocnika związanego ze sporządzeniem i popieraniem przedmiotowej skargi kasacyjnej, rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości. Dodatkowo w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postępowania do momentu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (sygn. akt K31/14) w sprawie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" a nie "przeciwko osobie", gdyż rozstrzygnięcie to ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W pismach procesowych z 25 lutego 2021 r., 23 sierpnia 2021 r. i 29 listopada 2021 r. skarżący uzupełnił argumentację zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł, że postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się przez skarżącego w badanym okresie fikcyjnymi fakturami zostało wszczęte bez podstawy faktycznej i prawnej, a wszczęcie tego postępowania miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące objęte decyzją DIS. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W pismach procesowych z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r. DIAS uzupełnił argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną i podniósł, że brak było podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem skarżącego nastąpiło wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. 2.3. Pismem z 24 lutego 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i przedstawił swoje stanowisko w sprawie, w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego objętych opisaną na wstępie decyzją DIS oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla uzyskania wyłącznie tego celu (zawieszenia biegu terminu przedawnienia). 2.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca cofnęła wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Kwestią zasadniczą, jaka rysuje się na tle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, i jaka wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. W skardze kasacyjnej oraz powołanych wyżej pismach procesowych, stanowiących uzupełnienie uzasadnienia tej skargi, w przedmiotowym zakresie akcentuje się dwie kwestie: - po pierwsze, skarżący podnosi, że - wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji - w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, gdyż skarżący w sposób odpowiedni - zgodny z przepisami prawa oraz z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 - nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych; - po drugie, skarżący wskazuje, że okoliczności sprawy rodzą uzasadnione przypuszczenie, że wszczęcie w niniejszej sprawie przez odpowiednie organy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007 r. miało na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia owych zobowiązań podatkowych, a zatem zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co z kolei wskazywałoby na wadliwe zastosowanie powołanego przepisu w tej sprawie. 3.2. Jeśli chodzi o zarzut nieskutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją, to nie jest on zasadny. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego regulują przepisy art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu z 2012 r.). Ponownie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). W doktrynie podkreśla się, że wyrok ten ma charakter zakresowy, co oznacza, że w granicach w nim określonych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Zdaniem Trybunału, do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Powyższe, w ocenie Trybunału, nie oznacza jednocześnie, iż postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady zaufania, zdaniem Trybunału, nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem ww. postępowania. Zasada ochrony zaufania wymaga zatem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązania przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił także, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie w sprawie (in rem), a podatnik zostanie o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z wyrokiem Trybunału wskazanym wyżej, utrwalone jest stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, mogło nastąpić w różnorakiej formie. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał bowiem trybu i sposobu przekazania takiej informacji (vide np. wyroki z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt 303/11, 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; 13 października 2016 r., I FSK 680/15; 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; wszystkie dostępne w CBOSA). Istotna jest bowiem wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać (por. pkt 6.3.2 uzasadnienia uchwały NSA (7) z 8 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy NSA wskazuje, że z jej akt wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z 16 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: K.k.s.). Pismem z 22 listopada 2012 r. skarżący został poinformowany o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Pismo to zostało doręczone skarżącemu 3 grudnia 2012 r., zaś jego pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G. - w dniu 28 listopada 2012 r. Uwzględniając powyższe rozważania zawarte w punkcie 3.2. uzasadnienia oraz podane okoliczności sprawy, za nietrafną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wystosowane do strony przez niewłaściwy organ w rozumieniu art. 70c O.p. Brak unormowania tej kwestii w przepisach prawa obowiązujących w listopadzie 2012 r. oraz brak wskazań w tym zakresie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 powoduje, że - jak wyżej zasygnalizowano - w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż zawiadomienia mógł dokonać zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy właściwy w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uwzględniając, że od 24 lipca 2012 r. do 15 października 2013 r. przyjmowano w miarę jednolicie, że istotna jest sama wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, brak podstaw do stwierdzenia, że poprzez powyższe doręczenia ww. pisma informacyjnego, nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie budzi też zastrzeżeń - wbrew argumentom podniesionym w skardze kasacyjnej - treść zawiadomienia wystosowanego do strony. Okoliczność, iż nie wskazano w nim sygnatury akt postępowania przygotowawczego, którego wszczęcie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma znaczenia dla skuteczności tego zawieszenia. W ocenie NSA zawiadomienie to spełniało funkcję informacyjną w takim zakresie, w jakim wynika ona z wyroku TK w sprawie P 30/11. 3.4. Uwzględnić natomiast należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie niewystarczającego wyjaśnienia prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącego, w kontekście nadużycia prawa przez organ podatkowy a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s., które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnośnie tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym, nie może być wątpliwości co do tego, że sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2012 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 3.5. W kontekście powyższego, mając na uwadze przywołane przez skarżącego, a częściowo znajdujące potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy zdarzenia, wskazujące, że: 1) wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. nastąpiło w lipcu 2012 r., 2) w listopadzie 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, na skutek podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., 3) w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, a następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone, 4) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r., mimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, 5) skarżący przy piśmie procesowym z 25 lutego 2021 r. nadesłał protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie skarżącego zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r., w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne - okoliczności te, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem dokumentacji sprawy karnej skarbowej, zeznań świadków przedłożonych przez skarżącego oraz okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z dowodów z dokumentów przesłanych za pismami DIAS z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r. Szczególnie istotne w tym zakresie są m.in. zeznania świadka J. E., głównego eksperta skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w K., która zeznała podczas przesłuchania w dniu 5 października 2018 r., że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. S., a podczas zeznania w dniu 3 stycznia 2020 r. dodała, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, za wiedzą jej przełożonych został skierowany w celu zabezpieczenia interesu państwa; istotnym jest również, że na pytanie, czy w każdej podobnej tego typu sprawie, taka była po prostu praktyka urzędu, że wnioski postępowania kontrolnego były wysyłane do komórki postępowania karnego skarbowego tylko w celu przerwania terminu przedawnienia czynów, świadek ta odpowiedziała, że "to wynikało i wynika z ustawy Ordynacja podatkowa z art. 70 tej ustawy. Ustawodawca dał taką możliwość, że w przypadku gdy ustalenia postępowań kontrolnych mogą ulec przedawnieniu, możliwe jest przerwanie przedawnienia tych zobowiązań". Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21, należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie zawiadomieniu o tym skarżącego w grudniu 2012 r. (jego pełnomocnika w listopadzie 2012 r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Należy mieć w tym zakresie również na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącego jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego-skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem z przytoczonych powyżej zeznań świadka J. E. wynikałoby, że organy skarbowe mogły się kierować innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem skarżącego (jego pełnomocnika), iż nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to, istotne dla wyniku tej sprawy, wymaga jego rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP). Rozstrzyganie tej kwestii w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, istotny dla oceny zaistnienia w początkowej fazie postępowania kontrolnego ewentualnej negatywnej przesłanki procesowej, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie powinno odbywać się na etapie postępowania kasacyjnego, kończącego postępowanie w sposób uniemożliwiający stronom jego zaskarżenie. 3.6. Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 listopada 2012 r.), w sposób wskazany w punktach 3.4. i 3.5. niniejszego uzasadnienia, NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpoznawanej skargi na obecnym etapie postępowania. 3.7. Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA