I FSK 1498/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 459/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Łd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 20 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę, oddalił skargę w pozostałej części, określił, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. K. kwotę 200,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.2.Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 15 lutego 2007r. [...] orzekającą o odpowiedzialności B. K. - członka zarządu Spółki z o.o. S. w Ł., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003r., w łącznej kwocie 12.255,60 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 5.971,00 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003r. wymieniona Spółka wykazała zobowiązania w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 16.633,00 zł. Część tej kwoty w wysokości 12.255,60 zł nie została zapłacona w terminach płatności i przekształciła się w zaległości podatkowe. Powyższe deklaracje stały się podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. Z uwagi na niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, postanowieniem z 1 grudnia 2005r. Nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, podnosząc, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowieniem z 21 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002r. oraz za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003r., wiceprezesa tej Spółki – B. K. Organ zaznaczył, iż w toku postępowania B. K. podnosił, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 grudnia 2003r. został odwołany z funkcji członka zarządu, tego dnia sprzedał również udziały w Spółce, w jego ocenie, zatem to nabywca odpowiada za zaległości Spółki S. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 116§1, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191 oraz art. 54§1 pkt 7 O.p. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że 11 września 2002r. poborca skarbowy doręczył Spółce tytuły wykonawcze dotyczące m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. Prezes Spółki J.S. oświadczył, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.000,00 zł, Spółka nie posiada majątku ruchomego o wartości licytacyjnej. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w związku z wnioskiem Spółki z 14 listopada 2002r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego m.in. zaległości w podatku VAT za czerwiec 2001r. i marzec 2002r. Spółka nie spełniła warunków określonych ustawą restrukturyzacyjną zatem decyzją z 16 kwietnia 2004r. umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie postanowieniem z 22 kwietnia 2004r. podjęto zawieszone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych. Z uwagi na niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, postanowieniem z 1 grudnia 2005r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, zaś ostatnie deklaracje VAT-7 i PIT-4 złożyła za listopad 2003r. Uzasadnione stało się zastosowanie art. 116§1 O.p. i dochodzenie spłaty tych zaległości od członków zarządu Spółki, tj. prezesa zarządu J. S. i wiceprezesów B. K. i M. B.. W sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki, o których mowa w art. 116§1 Op, w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu kondycja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich długów. Definiując pojęcie ,,czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości, organ podatkowy odwołał się do treści art. 5§1 i §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm. dalej-P.u.), zgodnie z którym podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki, w tym samym czasie, od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. W okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, Spółka nie regulowała należności zarówno z tytułu podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie posiadała majątku z którego długi te można byłoby zaspokoić. Obie przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter samodzielny i każda z nich uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Złą sytuację finansową Spółki potwierdzały zeznania B.K. i M. B. zawarte w protokołach przesłuchania świadków spisanych dnia 3 sierpnia 2006r., w których byli wiceprezesi Spółki zeznali, że przychody Spółki przewyższały jej zobowiązania, jednak były to przychody ,,na papierze" – trudne do wyegzekwowania. Potwierdzili również, że Spółka nie płaciła podatków, bo bieżące wpływy były niewystarczające. Kondycja finansowa Spółki już w 2002r. nie była dobra. Podnoszona okoliczność obniżenia się pasywów Spółki w 2002r. w porównaniu do 2001r., a także zwiększenie przychodów z 763.662,12 zł w 2001r. do 1.125.531,28 zł w 2002r. i osiągnięty zysk netto w kwocie 22.870,30 zł, nie świadczyły o poprawie kondycji finansowej, bowiem prócz tych korzystnych dla Spółki zmian, wystąpił również wzrost należności z tytułu dostaw i usług o blisko 60,0% (z kwoty 208.229,99 zł w 2001r. do kwoty 332.743,09 zł w 2002r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002r., wynika m.in., że zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z 175.215,27 zł w 2001r. do 154.094,60 zł w 2002r. (tj. o około 12,1%) Spółka czyniła kosztem niespłacanych zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, które wzrosły z 65.571,53 zł w 2001r. do 137.710,02 zł w 2002r. (tj. o około 110%). O kłopotach finansowych Spółki świadczyło również umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego restrukturyzacji zaległości w podatku VAT za czerwiec 2001r. i marzec 2002r. z powodu niespełnienia wymogów ustawy restrukturyzacyjnej. Fakty te przeczyły tezie jakoby kłopoty z wypłacalnością Spółki, pojawiły się dopiero wtedy, gdy strona nie miała już żadnego wpływu na decyzje podejmowane w Spółce, w tym również dotyczące zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołujący się nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 112§1 - §4 Op, polegający na zaniechaniu egzekwowania należności Spółki od nabywców udziałów w Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sprzedaż udziałów Spółki nie czyni nabywcy udziałów podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki. W odniesieniu natomiast do zarzutu błędnego obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które w ocenie Skarżącego, winny być obliczone z uwzględnieniem normy z art. 54§1 pkt 7 Op, organ odwoławczy stwierdził, że w art. 109§1 Op ustawodawca nie wymienił art. 54 tej ustawy, a zatem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepis art. 54 Op nie ma zastosowania. Uchylenie decyzji organu I instancji i umarzenie postępowania w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. S. jako członka (prezesa) zarządu Spółki S. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001r., stanowiło konsekwencję związania organu podatkowego oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lutego 2007r. sygn. akt: l SA/Łd 1761/06. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok ów nie jest natomiast wiążący w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 lutego 2007r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, określonego w art. 118§1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, B.K. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 116§1O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003r.), art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191 oraz art. 54§1 pkt 7 Op. 2.2.W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z art. 116 Op wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości Spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości. Na ów brak winy członka zarządu, w przedmiotowej sprawie wskazywał fakt, iż w czasie, kiedy w Spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, Skarżący nie był już członkiem zarządu i nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. W momencie, gdy przestał pełnić funkcję członka zarządu, Spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy osiągnięcie zysku w latach 2002 - 2003. Przez cały rok 2002, jak i w dacie zbycia udziałów (grudzień 2003r.) wysokość wymagalnych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych. Okoliczności korzystne dla Spółki, zostały całkowicie pominięte przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, zaś teza organu, wg której o istnieniu podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w IV kwartale 2002r. nie znajdowała odzwierciedlenia w istniejącym materiale dowodowym. Organ podatkowy powinien ustalić, jaka była sytuacja finansowa Spółki w 2003r. i czy w związku z tym istniały w tymże roku podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności przemawiające rzekomo za istnieniem podstaw do ogłoszenia upadłości dotyczą 2002r. Organy podatkowe nie zbadały, czy rzeczywiście istniały okoliczności wskazujące, iż nie było w 2003r. podstaw do ogłoszenia upadłości. W roku 2003 nie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki. Majątek Spółki, na początek 2003r. wystarczał na zaspokojenie wszystkich długów Spółki, gdyż aktywa przewyższały pasywa, a Spółka regularnie spłacała kwoty ciążących na niej zobowiązań (w tym również spłacana była część zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.). Spłaty takie nie doprowadziły do uregulowania wszystkich ciążących na Spółce zobowiązań (w tym podatkowych), jednak nie oznacza to, iż Spółka zaprzestała płacenia długów. Z uwagi na korzystną sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez podatnika funkcji w zarządzie brak było jakichkolwiek podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczynania postępowania układowego. Nie istniało żadne poważne zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, a tym samym nie można przyjąć, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 9 lipca 2007r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zaległości tejże Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji organ przyjął, że przedstawione okoliczności, tj. zysk osiągany w latach 2001 - 2002, oraz fakt, iż w grudniu 2003r. wysokość wymaganych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań uprawdopodobniły brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący podniósł, że w obu postępowaniach podatkowych wskazywane były identyczne okoliczności (oraz dowody) zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki. Opisane działanie organu odwoławczego naruszały zasadę zaufania wyrażoną w art. 121§1 O.p. oraz z normę wynikającą z art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest instytucją o charakterze wyjątkowym i z tego powodu winna być kierowana w pierwszej kolejności do podmiotów, które łączą z podatnikiem więzi o charakterze ekonomicznym, finansowym lub gospodarczym. Podmiotem takim w rozpatrywanej sprawie jest nabywca udziałów Spółki. Ponadto organy podatkowe nieprawidłowo, jak wywodził skarżący, określiły wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 54§1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tymczasem wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło 21 lutego 2006r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w 15 lutego 2007r. Tym samym nie istniały podstawy do obciążania strony odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Bez znaczenia, zdaniem strony skarżącej, jest argument, iż w art. 109§1 O.p. nie ma odesłania do art. 54 O.p. Wymieniony przepis ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszelkich postępowań uregulowanych w O.p. w tym i do postępowań dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 2.3.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.Wyrok Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił. 3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podniósł, iż podziela zarzut skargi naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu prawa procesowego, tj. przepisu art. 54 O.p. a więc wadliwego obliczenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ nieprawidłowo pominął zapis art. 54 O.p. Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Art. 54 O.p. nie został wymieniony w treści art. 109 O.p., nie oznacza to jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę należało odwołać się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 107§1 O.p. stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z tego wynika, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109§1 O.p. była nietrafna również z tej przyczyny, iż prowadziła do błędnego wniosku, że żadne przepisy O.p. poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54§1 pkt 7 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Nie budziło wątpliwości, iż w sprawie postępowanie zostało wszczęte w 27 lutego 2006r. na mocy postanowienia z 21 lutego 2006r. zaś decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania, lecz dopiero w dniu 15 lutego 2007r. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 116§1 Op. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu Spółki są powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W sprawie, nie budziła wątpliwości okoliczność, iż Skarżący, jak wynika z zawartych w aktach administracyjnych wypisów z KRS oraz uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 grudnia 2003r., w okresie, w którym powstały sporne zaległości, pełnił funkcję członka zarządu Spółki S. Należał on więc do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za objęty zaskarżoną decyzją okres. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna, postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 1 grudnia 2005r. Nr [...] zostało umorzone wobec Spółki, ustalono bowiem, iż w toku tego postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała składników majątkowych, a zajęcie rachunków bankowych dało negatywny wynik. Przedmiotem niniejszego postępowania jest przeniesienie odpowiedzialności za wynikające z deklaracji VAT-7 z 2003r. należności podatkowe, niezapłacone w całości przez Spółkę. Skarżący nie wykazał też zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub że nie ponosi winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. Przesłankę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie należy oceniać, jak słusznie przyjął organ odwoławczy w oparciu o przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe. Z przepisów art. 1§2, jak również art. 5§2 tego rozporządzenia, wynika, iż podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, jest on zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki, w tym samym czasie, od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. W ocenie tej przesłanki decydujące znaczenia mają, jak wynika z orzeczenia SN z 16 stycznia 1934r. sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510, obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów, problem winy lub braku winy nie ma zatem znaczenia, obojętne jest też, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem ,,niechęci płacenia" czy braku środków. Dodatkowo podnieść należy, iż za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów ( wyrok SN z 11 października 2000r. sygn akt: III CKN 252/00, Lex nr 51887). WSA w Łodzi wskazał, iż podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki S. istniały już 2002r. Spółka w 2002r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, wykazany w bilansie przychód nie mógł też świadczyć o dobrej kondycji finansowej Spółki, skoro sami członkowie zarządu w osobach Skarżącego oraz M. B.przyznali, jak wynika z protokołów z 3 sierpnia 2006r., iż ,,zawsze przychody przewyższały zobowiązania. Nigdy nie było w firmie ujemnego bilansu. Były to także przychody ,,na papierze", trudno ściągalne. W branży budowlanej każdy obiecuje, że zapłaci i często, choć po terminie, płaci choć częściowo. Podatków nie płaciliśmy, bo bieżące wpływy nie starczały na ich pokrycie, ale mniejsze kwoty płaciliśmy". Z powyższych wyjaśnień wynika, pomimo przekonania Skarżącego co do braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, iż właśnie w tym czasie istniały do tego podstawy, na wykazany w bilansie przychód składały się bowiem wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Spółka faktycznie nie dysponowała pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można było uznać, że pieniądze nie wpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów Spółki. Istotną okolicznością w sprawie jest też zbycie w grudniu 2003r. 60 udziałów w Spółce o wartości 6.000,00 zł za kwotę 60,00 zł. Gdyby kondycja Spółki była tak dobra, jak twierdzi strona skarżąca, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Prezes Spółki J. S. oświadczył 11 września 2002r., że kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.000,00 zł, Spółka nie posiada majątku ruchomego o wartości licytacyjnej i ma trudności z pozyskaniem nowych kontrahentów. O złym doborze kontrahentów, nieskutecznym egzekwowaniu wierzytelności przez Spółkę oraz złej kondycji Spółki, jak i nienależytym prowadzeniu spraw Spółki przez zarząd Spółki, świadczy też wynikająca z porównania bilansu za 2001r. i 2002r. ,,papierowa" jedynie okoliczność osiągnięcia zysku w 2002r. w kwocie 22.870 zł, zmniejszenia pasywów i zwiększenia aktywów w porównaniu z 2001r. Z bilansów wynika bowiem, iż w tym porównywanym okresie nastąpił wzrost należności z tytułu dostaw i usług o blisko 60%, a Spółka próbę wyegzekwowania wierzytelności podjęła z 6-26 miesięcznym opóźnieniem po upływie terminu płatności wynikającej z faktur. Skarżący nie wykazał też, by podjęta próba uzyskania wierzytelności w trybie nakazu zakończyła się skutecznie. Spółka zadłużenie z tytułu dostaw i usług zmniejszyła kosztem niespłaconych zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. O złej sytuacji finansowej Spółki świadczył również fakt, iż postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości za czerwiec 2001r. i marzec 2002r. zostało umorzone z uwagi na niespełnienie warunków ustawy restrukturyzacyjnej. W tych okolicznościach Spółka S. już w 2002r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc zaprzestało tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego. W analogiczny sposób sytuację Spółki S. w 2002r. ocenił NSA w wyrokach z 10 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 2177/09 i I FSK 2178/08. Jako niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 122, art. 121§1 i art. 124 O.p. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności decyzji wydanych przez organ odwoławczy w tożsamych stanach faktycznych należy wskazać, iż decyzja powołana przez stronę skarżącą została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrok, który zapadł w sprawie I SA/Łd 1761/06, nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie, co oznacza, iż organ mógł wydać decyzję innej treści. Organ nie uchybił również dyspozycji art. 191 i art. 187§1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, podał również dlaczego rozstrzygnął niniejszą sprawę odmiennie niż sprawę odpowiedzialności J. S.f- członka zarządu Spółki S. za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001r. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył w części oddalającej skargę tj. części, która nie odnosi się do rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę zarzucając: 1.na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 116§1 O.p. w zw z §1 i§2 P.u. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w oparciu o art. 116 O.p., Pan K. może odpowiadać jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. S. w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiada zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu gdyż zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 121§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i o zwrot kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż WSA w Łodzi nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż ewidentny brak winy p. K. w sprawie wynikał z tego, że w czasie kiedy w spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości nie był już członkiem zarządu i wniosku o ogłoszenie upadłości nie mógł już zgłosić. W momencie odchodzenia podatnika z funkcji członka zarządu (grudzień 2003r.) spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej o czym świadczyło osiągnięcie zysku w latach 2002-2003. Przez cały 2002 rok jak i w momencie zbycia udziałów (grudzień 2003r.) wysokość wymaganych wierzytelności przypadających spółce S. przewyższała wysokość jej ogólnych zobowiązań finansowych w tym podatkowych. Nie było podstaw do ogłoszenia upadłości jak i danych ekonomicznych spółki. Podkreślono także, iż w sprawie wydano dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia mimo identycznego stanu faktycznego co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. W sprawie bowiem odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż zysk osiągnięty w latach 2001-2002 oraz fakt, iż w grudniu 2003 wysokość wymaganych wierzytelności przypadających spółce przewyższała wysokość zobowiązań co uprawdopodobniało brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Decyzja dotyczyła wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych jednakże reguły odpowiedzialności osób prawnych zawarte w O.p. są jednolite bez względu na rodzaj podatku którego dotyczą. Co więcej NSA w wyroku z 30 kwietnia 2010r. sygn. akt: II FSK 2193/08 w przedmiocie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M.B. z tytułu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki a więc w sprawie opartej na identycznym stanie faktycznym oraz identycznej podstawie prawnej, NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok. 4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2.Chybiony jest pierwszy z zarzutów, sprowadzający się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116§1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w związku z art. 1§1 i §2 P.u. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U Nr 57, poz. 502 ze zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. Z art.116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116§1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116§1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116§1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116§2 O.p.). 5.3.Sąd I instancji jednoznacznie ustosunkował się do twierdzeń Skarżącego, że skutecznie uwolniłby się on od odpowiedzialności za zobowiązania spółki S. wykazując, że w okresie sprawowania funkcji wiceprezesa nie wystąpiły przesłanki do złożenia przez zarząd spółki wniosku, o którym stanowi art. 116§1 O.p. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Podkreślono, iż wykazanie wystąpienia jednej z przesłanek ekskulpujących wymienionych w art. 116§1 O.p. obciąża osobę trzecią. Skarżący nie wykazał, by w 2003r. możliwości płatnicze spółki były lepsze niż w roku poprzednim. Organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż już 2002r. istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższe wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż spółka w 2002r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Spółka faktycznie nie dysponowała zatem pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można więc uznać, że pieniądze niewpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów spółki. Art. 1§2, jak również art. 5§2 P.u. stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym jest fakt niezłożenia przez Skarżącego takiego wniosku tak w 2002r. jak i w 2003r. O złej kondycji spółki w 2003r. świadczył szereg okoliczności. Organ wskazał na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie jego kosztów, umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji, zbycia w grudniu 2003r. 60 udziałów w spółce o wartości 6.000,00 zł za kwotę 60,00 zł. Organ stwierdził, że gdyby kondycja spółki była tak dobra, jak twierdzi strona, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zgodzić się z Sądem I instancji, który wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 1§1 P.u. zgodnie z którą ,,podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego." Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem ,,niechęci płacenia" czy braku środków. W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku 2002r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego. Należy także podzielić pogląd organu odwoławczego, że gdyby przepis art. 116§1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 i 5 P.u. interpretować tak jak chce tego Skarżący, to przepisy prawa upadłościowego winny odnosić się do bilansu przedsiębiorcy, czego nie robią, stanowiąc, iż upadłość przedsiębiorcy będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dlatego też i z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Warto też wskazać na wyrok z 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 593/07, w którym NSA stwierdził, że w art. 116§2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej – tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. – jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107§1 O.p., a także art. 116§1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007r. sygn. akt: I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116§2 O.p. która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110§1, art. 114a §1, art. 115§2, art. 117§2 O.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111§1, art. 112§1, art. 113 O.p.). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu. 5.4. Również i drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 121§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. należało uznać za niezasadny. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów procesowych Skarżący podniósł, że organ odwoławczy na podstawie identycznych okoliczności faktycznych oraz prawnych wydał dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia, co stanowiło naruszenie art. 121§1 O.p., a zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lipca 2007r. oraz wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2007r. Zgodnie z art. 121§1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że dochodzi do naruszenia zasady zaufania jeżeli organ wyda różne rozstrzygnięcia w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Stan faktyczny w sprawie J. S. był nieporównywalny ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Okoliczności te były też odmienne. J.S. uległ wypadkowi i do czasu odwołania go z funkcji prezesa zarządu przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym. Ponadto NSA w sprawach M. B. dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych gdzie okoliczności były te same, skargi kasacyjne oddalił. W tej sytuacji trudno zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej by w tym zakresie została naruszona zasada zaufania określona w art. 121 O.p. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 orzekł jak w wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.